《民营企业主要税收风险防范指引》之建筑行业篇

《民营企业主要税收风险防范指引》之建筑行业篇

　　一、财务核算要点

　　根据各公司管理的不同，建筑企业的财务核算及管理分为本部集中管理(集权式，由公司直接编制财务报表)和项目单独管理制(分权式，由公司总部汇总报表)。

　　涉及总分包工程，分包方根据工程形象进度编制工程形象进度报表，总承包方财务部门根据审定后的工程进度报表，列支工程成本。

　　(一)营业收入按照建造合同来确认与计量

　　建筑业营业收入的核算应按照建造合同确认各工程项目的主营业务收入。合同收入包括：合同规定的初始收入;因合同变更、索赔、奖励等形成的收入。具体核算时要注意：

　　在资产负债表日，建造合同的结果能够可靠估计的，应当根据完工百分比法确认合同收入。可以根据累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例;已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例;实际测定的完工进度确定百分比。

　　在资产负债表日，应当按照合同总收入乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认收入后的金额，确认为当期合同收入。当期完成的建造合同，应当按照实际合同总收入扣除以前会计期间累计已确认收入后的金额，确认为当期合同收入。

　　(二)主营业务成本采取完工百分比法核算

　　建筑业主营业务成本的核算应与主营业务收入的核算相配比，按照完工百分比法确认和计量。主营业务成本包括从合同签订开始至合同完成止所发生的、与执行合同有关的直接费用和间接费用。具体核算时要注意：

　　在资产负债表日，建造合同的结果能够可靠估计的，应当根据完工百分比法确认合同费用。确定百分比参照收入的核算。

　　二、主要税收风险及其防范化解

　　建筑业作为“营改增”的重头戏，随着规范性的各项税收业务政策的不断推出，建筑业从业会计业务不断熟悉，“营改增”后的建筑业纳税申报运转平稳。但是由于建筑业经营的天然属性，大部分建筑业财税人员对一些税收政策还是把握不透、思路不清，其经营管理及纳税申报中存在的税收风险也是不容小觑。

　　(一)增值税选择适用计税方法风险

　　“营改增”后，建筑企业一般纳税人可以根据自身实际经营业务的性质，选择适用一般计税方法或简易计税方法申报缴纳增值税，建筑小规模纳税人适用简易计税方法申报缴纳增值税。计税方法的可选择性，造成高低税率的落差，更适于建筑企业的经营灵活性，但也因此更容易出现风险。

　　1.自行认定老项目按简易计税方法纳税。财税[2016]36号文件规定为建筑工程老项目提供的建筑服务可以适用简易计税方法，并规定了具体的认定条件，不符和条件标准的，要按照一般计税方法纳税，不能够人为认定，任意选择。

　　防范措施：掌握区分新老项目的标准，是按照《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期，要注意是开工日期，不是《建筑工程施工许可证》发放日期，开工日期在2016年4月30日前的为老项目;未取得《建筑工程施工许可证》的，按照建筑工程承包合同注明的开工日期，在2016年4月30日前的为老项目。建筑企业财税人员在涉及该项业务时要注意甄别时间，不论是《建筑工程施工许可证》还是合同，一定是开工日期。

　　企业纳税自查方法：

　　(1)核对适用简易计税方法的项目，查看其是否是按照老项目选择的计税方式;

　　(2)核对简易计税老项目的《建筑工程施工许可证》或建筑工程承包合同，开工时间是否为在2016年4月30日前，不为需要进行调整计税方式。

　　2.虚假改变业务性质按简易计税方法纳税。“营改增”后，国家总局出台了几个针对建筑业业务征税的文件，适用简易计税方法的业务范围涵盖很广，但是要注意，超过文件规定范围的，就应该适用一般计税方法。作为建筑企业不能为了享受低税率，就自行改变或合谋虚假改变业务性质，从而寻求低税率，这种方式是不足取的。

　　防范措施：建筑企业财税人员针对以上可能出现的风险，一定要遵循实质重于形式，依据实际发生为原则，不要人为的制造简易计税方法。适用简易计税方法的项目除老项目外，其余都是按照业务性质来判定能否适用简易计税方法。预防化解以上风险，要熟悉掌握税收业务政策，并能结合对自身有关业务进行判定。财税[2016]36号文件明确，以清包工方式提供的建筑服务，为甲供工程提供的建筑服务可以选择适用简易计税方法计税;后期总局又相继出台了2017年第11号公告、财税[2017]58号、2018年第42号文件，对销售电梯提供安装服务，总承包单位为房屋建筑的地基与基础、主体结构提供工程服务，建设单位自行采购全部或部分钢材、混凝土、砌体材料、预制构件的，一般纳税人销售自产机器设备的同时提供安装服务等业务适用简易计税方法进行了明确。建筑安装企业一般纳税人选择简易计税方法，相关业务需要符合以上条件，特别要注意要件的符合。工程承包合同需要明确实际的业务性质，这个是以上业务的基本点。对于清包工，要注意施工方不采购建筑工程所需的材料或只采购辅助材料，重点是收取人工费、管理费或者其他费用;甲供工程，是指全部或部分设备、材料、动力由建设方自行采购的建筑工程，这里要注意工程实质，设备、材料、动力是由建设方自行采购，在施工过程中，设备、材料、动力在移交建筑企业时会有材料进场(或接收)单据;对财税[2017]58号规定的简易计税方法，除了要符合文件标注的要求，可以参照甲供材;销售自产机器设备的同时提供安装服务适用简易计税方法，业务要注意是自产设备，自行安装，并且是分别核算;该政策同样适用一般纳税人销售外购机器设备的同时提供安装服务，业务上要特别注意分别核算。

　　企业纳税自查方法：

　　(1)核对适用简易计税方法的项目，核对建筑工程承包合同，补充合同，附列资料，查看其业务性质是否符合以上四项简易计税方式的条件;

　　(2)不符合简易计税方法条件的，应选择一般计税方法。

　　(二)预收款不按规定申报缴纳增值税风险

　　对大型建筑项目，建设方往往会在施工之前，支付给施工单位(包括挂靠和外来施工单位)部分预付工程款，作为施工企业的预备资金或者是项目启动资金，更利于施工企业及时履行合同，开展施工建设。但建设方施工前支付给施工单位的预付工程款，有些施工单位在收到该笔款项后，该项资金作为往来款项管理，不进行纳税申报，从而形成税收风险。

　　防范措施：财税[2017]58号规定，纳税人提供建筑服务取得预收款，应在收到预收款时，以取得的预收款扣除支付的分包款后的余额，按照规定的预征率预缴增值税。企业财税人员，在收到或发现建筑项目存在预收款的情况时，参照以上规定进行预缴申报处理。适用一般计税方法计税的项目预征率为2%，适用简易计税方法计税的项目预征率为3%。但要特别注意：如果收取预收款时开具了增值税专用发票，建筑企业需要按照适用的税率(2019年4月1日期建筑业增值税税率调整为9%)申报缴纳增值税。

　　企业纳税自查方法：

　　(1)核对企业年度资产负债表“预收账款”科目，期末余额与期初余额比较，是否有新增;

　　(2)对“预收账款”新增款项，应深入核对明细记载，企业签订的施工合同，确定款项性质，是否为工程预收款;

　　(3)在核对“预收账款”的基础上，应结合施工合同签订情况，对企业往来款项科目明细账进行审查;重点审查应付款科目、应收款科目贷方发生额，同时结合企业签订的施工合同，审查企业是否存在建设方预付款计入应收、应付款项情况;

　　(4)核对已收预收款开具发票情况，对已开具发票的预收款，是否按照适用税率申报。

　　(三)不按规定申报计税收入缴纳增值税风险

　　由于建设方拨付资金有时不能够按照施工合同约定进行，施工企业(包括挂靠、外来经营企业)其计税依据也习惯以开具发票金额，或者是从建设单位收取的工程款为根据，不遵照合同约定，不按照增值税规定的纳税义务发生时间来确认申报纳税。

　　防范措施：增值税纳税义务发生时间为：纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期。企业财税人员应严格按照以上规定，区分是否符合纳税义务发生时间标准，应该申报缴纳税款，不能因为未开具发票、未收到工程款而忽略实际的纳税义务发生时间。

　　企业纳税自查方法：

　　(1)核对纳税人开具发票情况，工程进度款支付凭证，工程价款结算凭证，是否存在已收款未开票、未缴税情况;

　　(2)按照项目核对施工合同，对照合同约定的收款时间，核对实际收款情况，核对是否与增值税计税收入存在差异;

　　(3)对照合同约定的收款时间，与工程进度款支付凭证、工程价款结算凭证进行核对，落实增值税实际应申报计税依据;

　　(4)对挂靠经营项目，如无法确认收入明细账，可以根据施工合同约定的收款时间，核对工程进度款支付凭证、工程价款结算凭证，据此来核对企业依法纳税情况。

　　(四)不按规定结转收入少缴企业所得税风险

　　在日常会计及涉税处理实务中，建筑施工企业更多的是以与发包方的结算金额来确认收入。这种“实际结算法”不符合会计制度与税法的规定，但却得到了社会的默认而被大量采纳，成为会计核算中的“潜规则”。企业按照“实际结算法”进行税务处理，会直接造成少缴相关税收的结果。特别在一定地区，核算成本的施工企业几乎一致性的采取了该种方法，采取这种方法一是账务处理简单;二是能够少计收入，在规定期限内少缴企业所得税。

　　防范措施：守规则，按照《企业会计制度》、《企业会计准则》、《小企业会计准则》进行收入确认，杜绝个人随意性;严格按照“权责发生制”、按照百分比法进行收入结转，不提前、不推后。

　　企业纳税自查方法：

　　(1)核对企业“工程结算收入”明细记载，施工项目收入结转明细，结合施工合同，完工进度报表，收入结转的明细单据，确认是否完全按照完工百分比法进行收入结转;

　　(2)未按照规定进行收入结转的，应按规定进行调整;