新准则下应交税费处理

　　财政部2006年10月30日最新颁布的《企业会计准则——应用指南》（财会[2006]18号），其中对应交税费的核算，是所有会计科目中核算内容最大的科目。本文将结合《企业会计准则第16号-政府补助》、《企业会计准则第18号-所得税》等相关税收法规，对应交税费的财税处理做一简要分析。

　　一、应交税费的核算内容及相关账务处理

　　1.本科目核算企业按照税法规定计算应交纳的各种税费，包括增值税、消费税、营业税、所得税、资源税、土地增值税、城市维护建设税、房产税、土地使用税、车船使用税、矿产资源补偿费等。

　　2.企业计提消费税、营业税、资源税、城市维护建设税、教育费附加时，借记“营业税金及附加”、“其他业务成本”等科目，贷记“应交税费（消费税、营业税、资源税、城市维护建设税、教育费附加）”科目。

　　3.企业计提房产税、土地使用税、车船使用税、矿产资源补偿费时，借记“管理费用”科目，贷记“应交税费（房产税、土地使用税、车船使用税、矿产资源补偿费）”科目。

　　4.企业计提土地增值税时，借记“营业税金及附加”、“固定资产清理”等科目，贷记“应交税费（土地增值税）”科目。

　　5.企业（保险）按规定应交纳的保险保障基金，也通过本科目核算。

　　6.企业代扣代交的个人所得税等，也通过本科目核算。借记“应付职工薪酬”科目，贷记“应交税费（应缴个人所得税）”科目。

　　7.企业不需要预计应交数所交纳的税金，因为不存在与税务机关的结算关系，如印花税、耕地占用税等，所以不在本科目核算。

　　二、新准则主要变化

　　（一）增值税增值税的核算除将一级科目“应交税金”更换为“应交税费”外，其余二三级科目核算都没有变化，本文仅举例说明一下容易混淆的增值税核算。

　　例1、某公司本月2007年5月购进农产品一批，收购发票注明的金额为100000元，并支付运费5000元，款已付。公司将其中的20%对外投资，将其中的10%作为福利发给本单位职工，其余的全部留到企业。

　　2007年6月由于发生水灾，造成库存货物毁损，其中该批农产品也损失一部分，毁损的账面价值为5000元（含运费465元）。

　　该公司为一般纳税人，农产品成本利润率为10%.不考虑其他相关税金。

　　相关政策：

　　1.视同销售：即会计上不确认税法上确认收入的销售行为，目前，税法上规定了8种是同销售：（1） 将货物交付他人代销；（2） 销售代销货物；（3） 设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将其货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；（4） 将自产或委托加工的货物用于非应税项目；（5） 将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者；（6） 将自产、委托加工的货物分配给股东或投资者；（7） 将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费；（8） 将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。

　　所以，上例将其中的20%对外投资应视同销售处理。

　　2.进项税额转出：我国增值税实行进项税额抵扣制度，但在一些特定情况下，纳税人已经抵扣的进项税额必须转出。目前进项税额的转出主要有以下几种情况：（1）纳税人购进的货物及在产品、产成品发生非正常损失；（2）纳税人购进的货物或应税劳务改变用途，如用于非应税项目、免税项目或集体福利与个人消费等。这两种情况已抵扣的进项税额之所以要转出，是因为原购进货物或应税劳务不能产生增值税销项税额，已抵扣的进项税额失去了抵扣的来源。其他需要转出进项税额的情况有，商业企业收到供货企业的平销返利，出口企业按“免、抵、退”办法计算应计入主营业务成本的不得免征和抵扣税额等，上例中将10%用作福利应作进项税额转出。

　　3.“四小票”进项税的处理的相关规定：增值税抵扣凭证，除了纳税人通过防伪税控系统自行开具或税务机关代开的增值税占用发票外，还有海关完税凭证、废旧物资专用发票、农产品收购凭证及运输发票，即通常所说的“四小票”，其进项税的抵扣是采用“四小票”的发票金额直接乘于扣除率。其中农产品的扣除率13%，废旧物资扣除率10%，运输发票扣除率7%会计处理：

　　购进农产品时的处理：

　　借：原材料 91650 [100000*（1-13%）+5000*（1-7%）]

　　　　应交税费——应交增值税（进项税额） 13350（100000*13%+5000*7%）

　　　贷：银行存款 105000

　　捐赠视同销售的处理：

　　新准则规定，对于存货的视同销售，不再按旧准则那样结转到成本中去，而是参照《企业会计准则第14号——收入》的相关规定处理。

　　借：长期股权投资 22784.19

　　　贷：其他业务收入 20163[91650*20%*（1+10%）]

　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额） 2621.19（20163*13%）

　　借：其他业务成本 18330（91650*20%）

　　　　贷：原材料 18330

　　用作福利的进项税额转出：

　　借：应付职工薪酬 10500

　　　　贷：原材料 9165（91650*10%）

　　　　　　应交税费——应交增值税（进项税额转出） 1335（13350*10%）

　　非正常损失的进项税额转出：

　　借：待处理财产损益 5624.55

　　　贷：原材料 5000

　　　　　应交税费——应交增值税（进项税额转出） 624.55 [（5000-465）*13%+465/（1-7%）*7%]

　　另外，对于出口退税企业，应收的出口退税款，在新准则下是：借记“其他应收款（应收出口退税款）”，贷记“ 应交税费——应交增值税（出口退税）”

　　（二）所得税新准则下要求所得税核算采用资产负债表债务法，并新设了“所得税费用”、“递延所得税资产”、“递延所得税负债”的科目。其通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差额分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一期间利润表中的所得税费用。

　　例2.甲上市公司于2007年1月设立，采用资产负债表债务法核算所得税费用，适用的所得税税率为33%，该公司2007年利润总额为6000万元，当年发生的交易或事项中，会计规定与税法规定存在差异的项目如下：

　　（1）2007年12月31日，甲公司应收账款余额为5000万元，对该应收账款计提了500万元坏账准备。税法规定，企业按照应收账款期末余额的5‰计提了坏账准备允许税前扣除，除已税前扣除的坏账准备外，应收款项发生实质性损失时允许税前扣除。

　　（2）按照销售合同规定，甲公司承诺对销售的X产品提供3年免费售后服务。甲公司2007年销售的X产品预计在售后服务期间将发生的费用为400万元，已计入当期损益。税法规定，与产品售后服务相关的支出在实际发生时允许税前扣除。甲公司2007年没有发生售后服务支出。

　　（3）甲公司2007年以4000万元取得一项到期还本付息的国债投资，作为持有至到期投资核算，该投资实际利率与票面利率相差较小，甲公司采用票面利率计算确定利息收入，当年确认国债利息收入200万元，计入持有至到期投资账面价值，该国债投资在持有期间未发生减值。税法规定，国债利息收入免征所得税。

　　（4）2007年12月31日，甲公司Y产品的账面余额为2600万元，根据市场情况对Y产品计提跌价准备400万元，计入当期损益。税法规定，该类资产在发生实质性损失时允许税前扣除。

　　（5）2007年4月，甲公司自公开市场购入基金，作为交易性金融资产核算，取得成本为2000万元，2007年12月31日该基金的公允价值为4100万元，公允价值相对账面价值的变动已计入当期损益，持有期间基金未进行分配，税法规定。该类资产在持有期间公允价值变动不计入应纳税所得额，待处置时一并计算应计入应纳税所得额的金额。

　　其他相关资料：

　　（1）假定预期未来期间甲公司适用的所得税税率不发生变化。

　　（2）甲公司预计未来期间能够产生足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异。

　　要求：

　　（1）确定甲公司上述交易或事项中资产，负债在2007年12月31日的计税基础，同时比较其账面价值与计税基础，计算所产生的应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异的金额。

　　（2）计算甲公司2007年应纳税所得额、应交所得税、递延所得税和所得税费用。

　　（3）编制甲公司2007年确认所得税费用的会计分录。（答案中的金额单位用万元表示）

　　此为2007年中级考试试题，现试着做一解答：

　　①应收账款账面价值＝5000－500＝4500（万元）

　　应收账款计税基础＝5000×（1－5‰）＝4975（万元）

　　应收账款形成的可抵扣暂时性差异＝4975－4500＝475（万元）

　　②预计负债账面价值＝400万元

　　预计负债计税基础＝400－400＝0

　　预计负债形成的可抵扣暂时性差异＝400万元

　　③持有至到期投资账面价值＝4200万元

　　计税基础=4200万元

　　国债利息收入形成的暂时性差异＝0

　　注释：对于国债利息收入属于免税收入，说明计算应纳税所得额时是要税前扣除的。故持有至到期投资的计税基础是4200万元，不是4000万元。

　　④存货账面价值＝2600－400＝2200（万元）

　　存货计税基础＝2600万元

　　存货形成的可抵扣暂时性差异＝400万元

　　⑤交易性金融资产账面价值＝4100万元

　　交易性金融资产计税基础＝2000万元

　　交易性金融资产形成的应纳税暂时性差异＝4100－2000＝2100（万元）

　　（2）

　　①应纳税所得额：6000＋475＋400＋400－2100－200＝4975（万元）

　　②应交所得税：4975×33%＝1641.75（万元）

　　③递延所得税：[（475+400+400）－2100]×33%＝－272.25（万元）

　　④所得税费用：1641.75+272.25＝1914（万元）

　　（3）分录：

　　借：所得税费用 1914

　　递延所得税资产 420.75

　　贷：应交税费——应交所得税 1641.75

　　递延所得税负债 693

　　（三）与补贴收入有关的税金处理。

　　根据新《企业会计准则16#——政府补助》的规定，政府补助是政府无偿给予企业的现金或非现金资源。而税收返还则是属于政府补助的一种。税收返还是政府按照国家有关规定采取先征后返（退）、即征即退等办法向企业返还的税款，属于以税收优惠形式给予的一种政府补助。增值税出口退税不属于政府补助。除税收返还外，税收优惠还包括直接减征、免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额等形式。这类税收优惠体现了政策导向，但并未直接向企业无偿提供资产，不作为本准则规范的政府补助。

　　税收返还的政府补助，在原准则下计入“补贴收入”科目，在新准则下则计入“营业外收入”科目。

　　例如，

　　1、根据财税字［1999］198号文的规定，增值税一般纳税人销售免税货物，一律不得开具专用发票（国有粮食购销企业销售免税粮食除外）……粮食和植物油免税。对承担收储任务的国有粮食企业销售粮食，以及其他粮食企业销售军用粮、救灾粮、水库移民用粮和政府储备食用植物油的，免征增值税。

　　会计处理：国有粮食购销企业，购进粮食取得专用发票，因销售免税，所以不计入进项税额，而直接计入成本。销售时，借记“银行存款”科目，贷记“主营业务收入”、“应交税费——应交增值税（销项税额）”，再借记“应交税费——应交增值税（销项税额）”，贷记“营业外收入”

　　2、根据《国家税务总局关于旧货和旧机动车增值税政策的通知》（财税[2002]29号） 的规定，纳税人销售自己使用过的属于应征消费税的机动车、摩托车、游艇，售价超过原值的，按照4％的征收率减半征收增值税，这属于既征既退的增值税，作为政府补助记入“营业外收入”该单位售出设备售价高于原值，实际应交增值税22÷（1+4%）×4%÷2=0.846÷2=0.423万元先反映按4%应交的增值税，再反映减半征收的增值税：

　　借：固定资产清理8460

　　　贷：应交税费-未交增值税8460

　　2、减半征收的增值税：

　　借：应交税费——未交增值税4230

　　　贷：营业外收入 4230

　　2、对增值税一般纳税人销售其自行开发生产的软件产品，按17％的法定税率征收增值税后，对其增值税实际税负超过3％的部分实行即征即退政策。也属于政府补助，将此收益记入“营业外收入” 科目。