估价入账固定资产折旧适用财税政策解读

      实际投入使用但没有取得发票的固定资产，会计上暂估入账并按规定计提在成本费用列支的折旧额是否能在企业所得税税前扣除问题，实务中一直有两种截然不同的意见。一种意见认为未取得发票的固定资产计提的折旧不可以在税前扣除，其依据是不符合申报扣除的“真实性”要求；另一种认为按照权责发生制和税法规定投人使用的次月计提折旧的规定，可以按会计制度的处理进行税收处理，即不必作税收调整。《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）（以下简称79号文件）规定“可暂按合同规定的金额计人固定资产计税基础计提折旧，待发票取得后进行调整。但该项调整应在固定资产投入使用后12个月内进行。”税法虽然允许企业的资产在投入使用的次月计提折旧，但应在随后的12个月之内及时取得真实合法的结算发票，按实际金额调整。

　　一、估价资产折旧相关规定解析
　　根据企业会计制度 财企[2002]310号第三十三条规定：“所建造的固定资产已达到预定可使用状态，但尚未办理竣工决算的，应当自达到预定可使用状态之日起，根据工程预算、造价或者工程实际成本等，按估计的价值转入固定资产，并按本制度关于计提固定资产折旧的规定，计提固定资产的折旧。待办理了竣工决算手续后再作调整。”

　　根据《企业会计准则第4号--固定资产》应用指南的规定：“固定资产应当按月计提折旧，当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起不计提折旧。已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧；待办理竣工决算后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。”

　　《企业所得税法》第五十六条规定：“企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。前款所称历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出”。第五十八条规定“自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础。”第五十九条规定：“固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。企业应当自固定资产投入使用月份的次月起计算折旧；停止使用的固定资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。”

　　由于固定资产在构建过程中，建设周期长，经常会出现虽然工程已完工，固定资产已达到预计可使用状态，且固定资产实际已经使用，并取得收益，但由于工程款项尚未结清而未取得全额发票不能及时人账、计提折旧，不能全面反映企业成本费用的情况，对此税法一直没有明确规定。税法上，规定自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础。税法上对其计税基础的把握是以工程的竣工结算为标志。这一规定与会计规定是有差异的，因为会计上规定的标准是预定可使用状态，预定可使用状态不等同于工程的竣工结算，事实上有可能存在已达到预定可使用状态但并未办理竣工结算的固定资产。

       国税函[2010]79号文就是为了解决税会差异和统一各地执行口径：
      （1）明确了固定资产计税基础的确定，必须有合法的扣税凭证，即以发票作为支撑。没有发票不允许税前扣除。
      （2）在实际投入使用时，没有全额发票的，可以先按照合同规定金额入账计提折旧，但是缓冲期只有12个月，并且发票取得后还要进行纳税调整。
      （3）本项规定同会计准则的规定不同，会计准则规定，按照暂估价格计提折旧，将来如果同暂估价格有出入的，不再进行追溯调整。而税法要求调整。

　　二、估价资产折旧处理会税差异
　　会计对此事项的处理，无论是企业会计制度还是企业会计准则均是规定应按照估计价值确定其成本，并计提折旧，只是在以后调整上有差异，会计制度上规定待办理了竣工决算手续后再作调整，而会计准则规定，办理竣工决算后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。税法上可以先按照合同规定金额入账计提折旧，但是缓冲期只有12个月，并且发票取得后还要进行纳税调整。会计按照暂估价格计提折旧，将来如果同暂估价格有出入的，不再进行追溯调整，而税法要求调整。

　　三、工程与发票管理要求
　　根据修订后的《企业财务通则》第二十六条规定：“企业在建工程项目交付使用后，应当在一个年度内办理竣工决算。”因此企业应及时办理工程竣工决算并取得发票，国税函[2010]79号文件规定的可暂按合同规定的金额计人固定资产计税基础计提折旧应在固定资产投入使用后12个月内进行，与财务通则的时间规定相符。

　　根据《企业内部控制应用指引--工程项目》第十条：
     “企业应当加强对工程价款结算的管理，明确价款结算的条件、方式和金额等内容，确保工程款项按合同约定或工程进度及时、准确支付”。
      第十二条：“企业应当及时编制竣工决算，开展决算审计，组织专业人员进行竣工验收，重点关注项目投资额、概预算执行、资金管理、工程质量等内容。验收合格的工程项目，应当编制财产清单，及时办理资产移交手续。”内部控制是企业管理的要求，因此，作为企业的财务人员应该且有义务督促对方单位依法及时开具发票，避免违反《发票管理办法》及其实施细则的规定受到处罚，减少由此带来的损失。
      《发票管理办法》第三十六条规定，未按照规定取得发票的，属于违反发票管理法规的行为。由税务机关责令限期改正，没收非法所得，可以并处1万元以下的罚款。
     《发票管理办法实施细则》第四十九条规定，应取得而未取得发票的，属于未按规定取得发票的行为。
     《发票管理办法》第三十九条同时还规定：违反发票管理法规，导致其他单位或者个人未缴、少缴或者骗取税款的，由税务机关没收非法所得，可以并处未缴、少缴或者骗取的税款1倍以下的罚款。

估价入账资产财税差异分析 （来源：中国税务报）

  　资产估价入账是企业常有的财会处理。现行《企业会计准则》和税法分别对存货、固定资产的估价作了规范。从会计角度，其主要目的是解决账实不符问题，如实反映账务状况和经营成果；从税法角度，涉及纳税调整事项，应正确计算应税所得额和应纳税额。本文通过比较会计和税法的规定，对资产估价处理方法的差异作简要分析。

　　会计准则对估价资产初始计量和后续计量的规定
　 《企业会计准则——应用指南》对存货估价入账规定是，对于尚未收到发票账单，但货物已验收入库的，应在月份终了估价入账，待下月初再用红字予以冲回。

　　已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计的价值确定其成本，并计提折旧；待办理竣工决算后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整已计提折旧。

　　税法规定
　　国家税务总局《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）第五条规定，企业固定资产投入使用后，由于工程款项尚未结清未取得全额发票的，可暂按合同规定的金额计入固定资产计税基础计提折旧，待发票取得后进行调整。但该项调整应在固定资产投入使用后12个月内进行。

　　根据国家税务总局《关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局2011年34号公告，以下简称“34号公告”）规定，企业当年度实际发生的相关成本、费用，由于客观原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证，企业在预缴季度所得税时，可暂按账面价值发生额进行核算；但在汇算清缴时，应补充提供该成本、费用的有效凭证。该公告对存货、固定资产由于估价涉及成本、费用税前扣除作了规定。

　　财税差异
　　通过比较，存货、固定资产的会计与税收政策主要有以下区别：
　　1.对取得合法票据的时间规定不同。
　　会计准则对估价入账存货，何时取得发票未作硬性规定。34号公告规定其估价入账并已结转成本、费用的存货，应在汇缴期内取得合法票据。如果未在汇缴期内取得发票，应作纳税调增，待以后年度取得时，再纳税调减。但34号公告未规定估价金额与发票金额之间的差异是否调整及调整所属期。根据国家税务总局《关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知》（国税函[2010]148号）精神，企业在计算应纳税所得额及应纳所得税时，财务、会计处理办法与税法规定不一致的，应按照企业所得税法规定计算。企业所得税法规定未明确的，在没有明确规定之前，暂按会计规定。在实务中，对于估价金额与发票金额之间的差异数，通常计入实际取得发票的年度，在“主营业务成本”（或其他业务成本）中核算。

　　2.对固定资产后续计量要求不同。
　　按《企业会计准则——会计估计变更》规定，固定资产折旧的调整属于会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。对会计估计变更应当采用未来适用法处理。在会计估计变更当期及以后期间，采用新的会计估计，不改变以前期间的会计估计，也不调整以前期间的报告结果。

　　国税函[2010]79号文件和34号公告对固定资产估价计提折旧有不同的规定。前者规定对估价计提折旧与实际到票计提折旧之间的差额，应纳税调整，且应在12月内进行；后者要求应在汇缴期内取得发票，但对差额是否调整未明确。

　　对于企业估价固定资产，在汇算清缴期内取得发票涉及调整折旧，比较容易做到。但如果折旧调整跨两个不同的汇缴年度，则存在退税或补税问题，实务操作中相对比较麻烦。

　　实务中，为减少税务机关的执法成本和纳税人的遵从成本，按新法优于旧法的原则，34号公告具有操作性。对固定资产折旧差异金额不作为以前年度的纳税调整事项，除非发生会计差错。这样使会计与税法规定保持一致，均采用未来适用法。

　　实务中应注意的几个问题
　　1.应真实反映估价入账资产。有的企业为了人为调节利润，往往先结转成本，再用倒轧法来估价存货。这样做违背了会计信息质量可靠性原则。由于毛利率是所得税纳税评估中的主要指标，通过对比分析毛利率的异常，容易发现问题，也是税收检查中的高风险领域。因此，企业应实事求是地反映估价资产，不能人为调节成本。

　　2.估价入账资产的资料应翔实。企业应提供与估价存货相关的资料，如购销合同、存货验收入库单、供货单位的送货通知以及企业出具给供应商的收货证明等。财会部门除了设置二级明细账外，还应按供应单位设置三级明细账，以方便对账。

　　3.尽可能在汇缴期内取得合法票据。企业在日常会计核算中，应按照会计准则的规定，做好存货与固定资产的估价入账，在年度终了应及时督促采购、基建部门，与供货商、施工单位抓紧时间，开具发票进行结算。

　　4.保持与供应商的沟通。估价存货是动态的，一般在以后期间陆续取得发票。企业在与供应单位结算时，有时会集中开具发票，使存货估价明细与发票无法一一对应。出现这种情况，容易引起税务机关、税务师事务所与企业之间的争议。为避免此类问题，建议企业与供应单位协商，对估价的存货应单独开具发票，使前期估价存货的数量、规格、批次型号与开具发票及清单保持一致。