职工薪酬会计处理与税务处理的差异（下）

　　一、专项费用

　　在会计处理上，计量应付职工薪酬时，国家规定了计提基础和计提比例的，应当按照国家规定的标准计提。比如，应向社会保险经办机构等缴纳的医疗保险费、养老保险费（包括根据企业年金计划向企业年金基金相关管理人缴纳的补充养老保险费）、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费，应向住房公积金管理机构缴存的住房公积金，以及工会经费和职工教育经费等。企业为职工缴纳的医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金，应当在职工为其提供服务的会计期间，根据工资总额的一定比例计算，并按照准则的规定处理。

　　在税务处理上，根据《实施条例》第三十五条规定，企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。第三十六条规定，除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。

　　基本养老保险费、基本医疗保险费、基本失业保险费、工伤保险费和生育保险费，企业为全体职工按国家规定的基准和比例计算向社保经办部门（一般是劳动社会保障部门或税务部门）缴纳的社会保险支出，属于国家基本保障性质的保险，且国家有明文规定的，税收上应给予支持，可以据实扣除。企业除了要按照国家相关法律法规的规定，缴纳基本社会保险外，可根据企业的实际情况，建立基本社会保险以外的补充保险，如补充养老保险费、补充医疗保险费。这些补充保险不仅是一种企业福利、激励制度，也是一种社会制度，对调动企业职工的劳动积极性，增强企业凝聚力和竞争力，完善国家多层次养老、医疗保障体系，适应人口老龄化的需要具有重要作用，国家一般给予税收支持。按照国家法律、行政法规的规定，企业除了需要支付基本社会保险外，对有些特定工作，特别是高危行业，对职工的生命人身安全危害较大，为有效保护职工的合法权益，要求企业按照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费，这些为特殊工种职工支付的人身安全保险费，实质上也是企业为获取职工提供服务的必要支出，允许在税前扣除。而有些其他商业保险，是一种个人费用，不应在企业成本费用中扣除。

　　《实施条例》第四十条规定，企业发生的职工福利费支出，不超过工资、薪金总额14%的部分，准予扣除。第四十一条规定，企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分，准予扣除。第四十二条规定，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

　　实施条例对工会经费、职工福利费、职工教育经费的税前扣除问题重新作出规范，主要考虑：一是与企业财务会计制度的处理保持一致，同时解决实际执行中存在的问题。新的企业会计准则对职工福利费的处理按照实际发生额计入企业损益，取消过去对职工福利费预提的办法。另外，过去职工福利费没有严格的定义，企业的许多支出在此项目中归集，甚至一些企业借职工福利支出私设小金库，导致国家的税收流失。为保持职工福利费税收处理与会计处理保持一致，有效解决实际执行中存在的问题，实施条例规定，对企业实际发生的职工福利支出准予在税前据实扣除，同时对职工福利支出作出界定，即必须是满足职工共同需要的集体生活、文化、体育等方面的职工福利费支出；二是与国家有关法律、行政法规和有关政策保持一致。《工会法》规定，企业实际发生的职工工会经费支出，在职工工资、薪金总额2%（含）内的，准予扣除。同时，近年来，国家为鼓励技术创新，提高劳动力的职业素质，《国家中长期科技规划》规定，企业实际发生的职工教育经费支出，按照职工工资总额2.5%计入企业的成本费用。实施条例为保持与《工会法》、《国家中长期科技规划》有关规定保持一致，按照《工会法》、《国家中长期科技规划》有关规定对工会经费、职工教育经费的税收扣除作了调整。

　　二、非货币性福利

　　在会计处理上，企业以其自产产品作为非货币性福利发放给职工的，应当根据受益对象，按照该产品的公允价值，计入相关资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬。将企业拥有的房屋等资产无偿提供给职工使用的，应当根据受益对象，将该住房每期应计提的折旧计入相关资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬。租赁住房等资产供职工无偿使用的，应当根据受益对象，将每期应付的租金计入相关资产成本或当期损益，并确认应付职工薪酬。难以认定受益对象的非货币性福利，直接计入当期损益和应付职工薪酬。

　　在税务处理上，根据《实施条例》第二十五条规定，企业以其自产产品作为非货币性福利发放给职工、用于职工集体福利的，应当视同销售，按照该产品的公允价值，确认销售货物收入；同时，按该价值计入工资、薪金支出或职工福利费支出。职工福利费税前扣除要受税法规定标准的限制。将企业拥有的房屋等资产无偿提供给职工使用的，该住房每期应计提的折旧不应计入相关资产成本或当期损益税前扣除，应作纳税调整，否则确认的应付职工薪酬会形成重复扣除。租赁住房等资产供职工无偿使用的，每期应付的租金不应计入相关资产成本或当期损益，应作纳税调整，否则确认的应付职工薪酬会形成重复扣除。

　　三、辞退福利

　　在会计处理上，企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而提出给予补偿的建议，同时满足下列条件的，应当确认因解除与职工的劳动关系给予补偿而产生的预计负债，同时计入当期损益：（一）企业已经制定正式的解除劳动关系计划或提出自愿裁减建议，并即将实施。该计划或建议应当包括拟解除劳动关系或裁减的职工所在部门、职位及数量；根据有关规定按工作类别或职位确定的解除劳动关系或裁减补偿金额；拟解除劳动关系或裁减的时间。（二）企业不能单方面撤回解除劳动关系计划或裁减建议。辞退福利包括：职工劳动合同到期前，不论职工本人是否愿意，企业决定解除与职工的劳动关系而给予的补偿；职工劳动合同到期前，为鼓励职工自愿接受裁减而给予的补偿，职工有权选择继续在职或接受补偿离职。辞退福利通常采取在解除劳动关系时一次性支付补偿的方式，也有通过提高退休后养老金或其他离职后福利的标准，或者将职工工资支付至辞退后未来某一期间的方式。满足准则确认条件的解除劳动关系计划或自愿裁减建议的辞退福利应当计入当期管理费用，并确认应付职工薪酬。正式的辞退计划或建议应当经过批准。辞退工作一般应当在液体年内实施完毕，但因付款程序等原因使部分款项推迟至一年后支付的，视为符合应付职工薪酬的确认条件。企业应当根据准则的规定，严格按照辞退计划条款的规定，合理预计并确认辞退福利产生的应付职工薪酬。对于职工没有选择权的辞退计划，应当根据辞退计划条款规定的拟解除劳动关系的职工数量、每一职位的辞退补偿标准等，计提应付职工薪酬。企业对于自愿接受裁减的建议，应当预计将会接受裁减建议的职工数量，根据预计的职工数量和每一职位的辞退补偿标准等，按照或有事项准则规定，计提应付职工薪酬。符合准则规定的应付职工薪酬确认条件、实质性辞退工作在一年内完成、但付款时间超过一年的辞退福利，企业应当选择恰当的折现率，以折现后的金额计量应付职工薪酬。

　　在税务处理上，企业已经制定正式的解除劳动关系计划或提出自愿裁减建议，并即将实施而确认因解除与职工的劳动关系给予补偿而产生的预计负债，不应计入当期损益，当期不允许在税前扣除，应在实际发生时才允许在税前扣除。