再论企业对外捐赠的会计处理

　　中国税务报5月26日刊登了笔者的《企业对外捐赠的财税处理与差异》一文，引起读者的关注，对其中会计处理方法，读者提出了两种不同的意见，本文再和读者一起探讨。

　　原文内容： 2008年，某企业将自产产品1000件（成本单价100元，单位售价150元）通过减灾委员会向地震灾区捐赠。当年度不包括以上捐赠业务的利润总额为50万元，企业所得税税率25%，增值税税率17%，无其他纳税调整事项。

　　对外捐赠时的账务处理：

　　借：营业外支出 12.55万元
　　　贷：库存商品10万元
　　　应交税费——应交增值税（销项税额）2.55万元。

　　本年利润=50－12.55=37.45万元，税法允许在税前扣除的捐赠支出＝37.45×12%=4.494万元，纳税调增额＝12.55－4.494=8.056万元，企业当年应纳企业所得税＝（37.45＋8.056）×25%=11.3765万元。

　　对此帐务处理，读者有两种不同的意见：一种意见同意作者的处理，即按成本转账，一种认为应该视同销售做主营业务收入处理，即：

　　借：营业外支出 17.55万元
　　　贷：主营业务收入 15万元
　　　应交税费——应交增值税（销项税额）2.55万元。

　　再补做一笔结转成本：

　　借：主营业务成本 10万元
　　　贷：库存商品 10万元

　　对此实务捐赠事项究竟应该按成本转账还是作主营业务收入？

　　根据 新《企业会计准则》的规定，《企业会计准则第 14号——收入》指出，收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：

　　（一）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；

　　（二）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；

　　（三）收入的金额能够可靠地计量；

　　（四）相关的经济利益很可能流入企业；

　　（五）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。

　　以实物捐赠由于不能同时满足上述五个条件，而且以实物捐赠并非企业的日常经营活动，不是企业的经营常态，而是与企业经营活动无关的支出，因此，笔者认为会计上不能做收入处理，而应该按成本转账。

　　《企业对外捐赠的财税处理与差异》一文的疏漏之处，在于没有说明：年终应按公允价与成本价的差额调增应纳税所得额5万元。考虑到年终调增5万元，这时该企业当年应纳企业所得税＝（37.45＋8.056＋5）×25%=50.51×25%=12.63万元。

　　有读者认为，既然增值税上将捐赠视同销售，那么在会计处理没有明确的情况下就应该按照税法视同销售做会计处理，而且视同销售处理增加了销售（营业）收入，企业增加了计提业务招待费、广告费和业务宣传费的基数，也同时增加了捐赠税前扣除的基数，对企业是有利的。笔者认为，即使会计人员有独立的选择判断的权利，对照收入准则的五个条件和收入的定义，捐赠做收入，至少是不严谨的，不符合新准则的精神。虽然与按成本转账年终调增结果相同。

　　还有读者提出，自产产品用于职工福利的，在增值税上视同销售，在会计上也是做为主营业务收入，因此，对捐赠也应该做主营业务收入处理，对这个问题，目前在会计处理上有争议，一种是全部做收入处理，另一种是区别情况对待：

　　1．如果是将自产产品发放给职工，对一个企业来说，这是在日常经营中经常发生的，以非货币形式为职工发放福利等于节省了货币资金，相当于增加了货币资金的流入，这种产品所有权已经转移，公允价值也已实现，符合收入确认的5个条件，应当做收入处理。

　　2．如果是将自产产品用于职工福利但并未转移所有权的，不做收入处理，按成本转账。比如说，家具厂将自产的沙发、桌椅等用于厂职工娱乐室，这是自产产品用于企业的集体福利设施了，但产品的所有权并没有转移，如果有一天企业将此娱乐室整体对外出售，出售收入还是归企业所有的，所以，当初将自产的沙发、桌椅等用于厂职工娱乐室时，只是资产的内部转移，而不能视为是销售收入。