新税法与新准则会计基础及其从属原则的差异

　　一、会计基础的差异新会计准则的会计基础是权责发生制。《基本准则》第九条规定：企业应当以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告。即凡是当期已经实现的收入和已经发生或应当负担的费用，不论款项是否收付，都应当作为当期的收入和费用；凡是不属于当期的收入和费用，即使款项已在当期收付，也不应当作为当期的收入和费用。

　　新企业所得税法没有专门条款规定应纳税所得额的计算以权责发生制为基础，这是因为考虑到应纳税所得额的计算，在一定的特殊条件下，个别条款或规定是以收付实现制为基础的。所以，权责发生制的规定和例外条款或规定，应在实施条例中明确。收付实现制是与权责发生制相对应的一种会计基础，它是以收到或支付的现金作为确认收入和费用等的依据。国外的公司所得税，往往允许纳税人选择使用权责发生制或是收付实现制。

　　虽然如此，新企业所得税法应纳税所得额的计算基本上是以权责发生制为基础的，只是在特殊的情况下有例外。例外情形至少如下：第一，事业单位应纳税所得额的计算。《企业所得税法》第一条，把中华人民共和国境内企业以外的，其他取得收入的组织，也规定为企业所得税的纳税人。这就是说，事业单位也是企业所得税法规定的纳税人。根据《事业单位会计准则》第十六条规定，会计核算一般采用收付实现制，但经营性收支业务核算可采用权责发生制。在确定事业单位的应纳税所得额时，要考虑事业单位的收付实现制基础。

　　第二，非居民企业应纳税所得额的确定。《企业所得税法》第二条，把依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的非居民企业，也列为企业所得税的纳税人。这些非居民企业在其注册成立的所在国，按照该国的税法可能是可以选用收付实现制的。《企业所得税法》第三十七条规定：非居民企业取得本法第三条第三款规定的各项所得应纳的所得税，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人。税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时，从支付或者到期应支付的款项中扣缴。预提所得税的计算与缴纳，无疑是以收付实现制为基础的。

　　第三，收入总额的确定。从企业课税考虑，仅以权责发生制为基础是不够的，因为一旦确定收入，纳税人在一定期限内必须将税款缴纳入库，所以要考虑纳税人的现实支付能力：当纳税人有较强的支付能力时，即使在会计上按照权责发生制没有确认为所得，在税收上也要按收付实现制征收税款入库；当纳税人没有现金流入、无支付能力时，即使在会计上按照权责发生制应当确认为所得，在税收上也可考虑按收付实现制不征收税款入库。前者比如，房地产商已取得房地产的预售收入，在没有办理完工决算的情况下，在会计上未确认为收入时，也应当对预售收入征收所得税。后者比如，企业以分期收款方式销售货物和提供劳务的，可以按照合同约定的应收价款日期确定收入的实现；企业受托加工、制造大型机械设备、船舶，从事建筑、安装、装配工程业务和提供劳务，持续时间跨越纳税年度的，应当按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确定收入的实现；企业以产品分成的形式取得收入的，应当按照分得产品的时间确定收入的实现等等。另外，《企业所得税法》第七条规定的不征税收入中的财政拨款，依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金，都是以收付实现制为基础的。

　　第四，扣除的确定。《企业所得税法》第八条规定：企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，可以在计算应纳税所得额时扣除。这里税法强调实际发生原则，往往是以收付实现制为基础的，如企业按照权责发生制计提的各项资产减值准备和其他准备金，按照《企业所得税法》第十条第八款的规定，在计提时不允许扣除，应在实际发生损失时才允许扣除。

　　二、两项从属原则的差异新企业会计准则把权责发生制确定为会计基础，列入《基本准则》总则中，而不是在会计信息质量要求中规定，是因为权责发生制是相对于收付实现制的会计基础，贯穿于整个企业会计准则的全过程，属于会计的基本问题，层次较高，统驭作用强。在确定会计基础后，新会计准则没有再单独规定配比原则、区分收益性支出与资本性支出的原则，是因为这两项原则是从属于权责发生制原则的，其原理已包含在权责发生制之中。虽然新会计准则没有这两项原则，但并不影响我们从税法的角度，把这两项从属原则单独进行分析。

　　（一）配比原则企业所得税的配比原则，是指企业在计算应纳税所得额时，收入与其成本、费用应当相互配比，同一会计期间内的各项收入和与其相关的成本、费用，应当在该会计期间内确认。具体讲，企业所得税的配比原则包括两层含义：一是因果配比，即是将收入与其对应的成本、费用相配比。其中，应税收入应与为取得应税收入而支出的相对应的成本、费用相配比；不征税收入或免税收入应与为取得不征税收入或免税收入而支出的相对应的成本、费用相配比。这种因果配比关系，体系在《企业所得税法》的多条规定中：第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，可以在计算应纳税所得额时扣除。第十条规定，与取得收入无关的其他支出不得扣除。第十一条第五款规定，与经营活动无关的固定资产不得计算折旧扣除。第十二条第三款规定，与经营活动无关的无形资产不得计算返销费用。

　　二是时间配比，即是将一定时期的收入与同时期的为取得该收入而支出的相对应的成本、费用与损失相配比。当期的收入应在当期申报，当期的成本、费用与损失应在当期扣除，不允许提前或滞后扣除。

　　收入逾期未申报的，应以偷税论处，并加收滞纳金；已发生的成本、费用与损失当期未扣除的，原则上一般不允许在以后的纳税年度补扣。《企业所得税法》第五十四条规定，企业所得税分月或者分季预缴，年度终了之日起五个月内汇算清缴，结清应缴应退税款。根据当年的收入与扣除计算的应纳税额是当年结清的。

　　过去，我国的企业所得税只规定纳税人应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，没有提出或明确配比原则的适用与否，造成了税法对会计原则的依赖。实际上，税法上的配比原则的内含，与会计上配比原则的内含是有区别的，因为会计上的收入没有应税收入、不征税收入和免税收入之别，也没有超过纳税年度逾期不允许扣除的规定。会计上允许会计估计变更和差错更正，而税法上申报不实是要依法承担法律责任的。

　　（二）区分收益性支出与资本性支出的原则企业所得税的区分收益性支出与资本性支出的原则，是指企业在计算应纳税所得额时，应当合理划分收益性支出与资本性支出的界限，凡支出的效益仅及于一个纳税年度的，应当作为收益性支出，允许在支出发生的当年在税前扣除；凡支出的效益及于两个或两个以上纳税年度的，应当作为资本性支出，不允许当年直接在税前扣除，应通过折旧等项目逐年进行在税前进行摊销。

　　《企业所得税法》关于收益性支出的规定如下：第八条，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，可以在计算应纳税所得额时扣除。第十五条，企业领用或者销售存货，按照规定计算的存货成本，可以在计算应纳税所得额时扣除。

　　《企业所得税法》关于资本性支出的规定如下：第十一条，在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的固定资产折旧，准予扣除。第十二条，在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的无形资产摊销费用，准予扣除。第十三条，企业发生的下列支出，作为长期待摊费用，按照规定在计算应纳税所得额时扣除：（一）已足额提取折旧的固定资产的改建支出；（二）租入固定资产的改建支出；（三）固定资产的大修理支出；（四）其他应当作为长期待摊费用的支出。第十四条，企业对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除。

　　如果企业在计算应纳税所得额时，没有正确划分收益性支出与资本性支出，将原本应计入资本性支出的计入收益性支出，就会低估资产和当期收益，造成多计当期支出的时间性差异，导致当期应纳税所得额的减少，延迟缴纳企业所得税；将原本应计入收益性支出的计入资本性支出，就会高估资产和当期收益，造成少计当期支出的时间性差异，导致当期应纳税所得额的增加，提前缴纳企业所得税。企业的资本性支出，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产等方面的支出，都不允许当年直接在税前扣除。