新会计准则中的商誉及其核算

　　一、新会计准则定义的商誉概念

　　根据《<企业会计准则第20号——企业合并>应用指南》及《企业会计准则第6号——无形资产)应用指南》，商誉是企业合并成本大于合并取得被购买方各项可辨认资产、负债公允价值份额的差额，其存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，不属于无形资产准则所规范的无形资产。这个概念的基本含义有五点：(1)商誉是在企业合并时产生的。投资方合并被投资方取得股权有两种情况：一是同一控制下的企业合并取得股权，如企业集团内的企业合并，二是非同一控制下的企业合并取得股权。先前的无形资产准则规定的“企业自创商誉不能加以确认”在这个新准则中更加明确。(2)商誉的确认是指“正商誉”，不包括“负商誉”。即“企业合并成本大于合并取得被购买方各项可辨认资产、负债公允价值份额的差额”作为商誉(正商誉)处理，如果企业合并成本小于合并取得被购买方各项可辨认资产、负债公允价值份额的差额——负商誉，则计入当期损益。(3)商誉的确认以“公允价值”为基础。(4)商誉与企业自身不可分离，不具有可辨认性。(5)商誉不属于“无形资产”规范的内容。商誉按《企业会计准则第20号——企业合并》和《企业会计准则第33号——合并财务报表》的规定进行处理。

　　二、商誉的确认核算

　　《<企业会计准则第20号——企业合并)应用指南》规定：非同一控制下的控股合并，如果“合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，确认为合并资产负债表中的商誉。企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产、公允价值份额的差额，在购买日合并资产负债表中调整盈余公积和未分配利润。”下面举例予以说明：

　　(一)货币性收购时产生的商誉核算

　　例1：A企业2007年1月1日，用2000万元存款收购了B公司85%的股权。购买日，B公司可辨认资产账面价值3800万元，公允价值4000万元，可辨认负债账面价值1600万元，公允价值1700万元。A企业购买日进行如下计算和处理：

　　(1)B公司可辨认净资产的公允价值=4000-1700=2300(万元)

　　(2)A企业购买日确认的投资额=2300×85%＝1955(万元)

　　(3)A企业购买日确认的商誉=2000-1955=45(万元)

　　(4)A企业购买日所做会计分录如下(单位：万元)；

　　借：长期股权投资——其他股权投资　　1955

　　　　商誉　　45

　　　　贷：银行存款　　2000

　　说明：此处入账商誉45万元，仅为A企业收购了B公司拥有85%股权时产生的归属A公司的商誉，另15%的少数股东权益的商誉为7.94万元(45÷85%=45)。

　　如果上例B公司可辨认净资产的公允价值为2400万元，其他条件不变，A企业购买日的合并成本2000万元小于其从被投资方B公司中取得的可辨认净资产公允价值2040万元(2400×85%)，则40万元的商誉不作商誉入账，而是贷记“盈余公积”科目和“利润分配——未分配利润”科目。

　　(二)非货币性收购时产生的商誉核算

　　例2：甲公司以一台设备换取乙公司60%的股权(甲和乙为非同一方控制)。换出设备的账面原始价值400万元，已提折旧80万元，该设备换出时的公允价值为290万元。乙公司在被甲公司合并时可辨认净资产公允价值为440万元。甲公司投资时的会计分录如下(单位：万元)：

　　借：长期股权投资——其他股权投资　　290

　　　　累计折旧　　80

　　　　营业外支出　　[(400-80)-290]30

　　　　贷：固定资产　　400

　　同时，公允价值290万元与份额(440×60%=264万元)差额26万元作商誉，分录如下；

　　借：商誉　　26

　　　　贷：长期股权投资——其他股权投资　　26

　　可见，调整后，长期股权投资价值为264(290-26)万元。

　　三。商誉的减值核算

　　《企业会计准则第8号——资产减值》规定：“因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。”同时，《<企业会计准则第8号——资产减值)应用指南》明确，按照《企业会计准则第20号——企业合并》，在合并财务报表中反映的商誉，不包括子公司归属于少数股东的商誉。但对相关资产组(或者资产组组合)进行减值测试时，应当调整资产组的账面价值，将归属于少数股东权益的商誉包括在内，然后根据调整后的资产组账面价值与其可收回金额(可收回金额的预计包括了少数股东在商誉中的权益价值部分)进行比较，以确定资产组(包括商誉)是否发生了减值。如果资产组已发生减值，应当按照资产减值准则规定计提减值准备。但由于根据上述步骤计算的商誉减值损失包括了应由少数股东权益承担的部分，应当将该损失在可归属于母公司和少数股东权益之间按比例进行分摊，以确认归属于母公司的商誉减值损失。下面举例予以说明。

　　例3：承例1。A企业于2007年12月31日对并购B公司所形成的商誉进行减值测试。因B公司单独生产W新产品，能独立产生现金流量予以计量，故将其作为一个“资产组”看待。2007年12月31日，A企业确认的B公司可辨认资产账面价值3900万元(其中，存货账面价值1600万元、固定资产账面价值1900万元)，可辨认负债账面价值1650万元，测定的可收回金额2240万元。A企业2007年12月31日进行如下计算和处理：

　　(1)2007年12月31日A企业确认的B公司可辨认净资产账面价值=3900-1650=2250(万元)

　　(2)A企业购买日(2007年1月1日)确认的全部股东的商誉：归属A公司股东权益的商誉45+归属于少数股东权益的商誉7.94=51.94(万元)

　　(3)2007年12月31日B公司作为一个“资产组”归属A公司确认的可收回金额=2240(万元)

　　(4)2007年12月31日A企业确认的B公司资产减值：2250+52.94-2240=62094(万元)

　　(5)2007年12月31日A企业计提资产减值准备=62.94-52.94=10(万元)

　　其中：存货跌价准备=10÷(1600+1900)×1600=4.57(万元)

　　固定资产减值准备=10÷(1600+1900)×1900＝5.43(万元)

　　(6)2007年12月31日A企业计提资产减值准备的会计分录如下(单位：万元)：

　　借：资产减值损失　　55

　　　　贷：商誉　　45

　　　　　　存货跌价准备　　4.57

　　　　　　固定资产减值准备　　5.43

　　为了充分反映例3中“主权股东”和“少数股东”在商誉减值测试致计提资产减值准备的关系，同时进一步验证确认资产减值损失的正确性，现将例3计算列表如下(见表格)。

　　B公司2007年12月31日商誉减值测试及资产减值准备计算表（见附件）

　　从表中计算可见，A公司2007年12月31日资产发生减值10万元，2007年1月1日收购时产生的商誉为45万元，由此确认的资产减值损失55万元。与此相应，少数股东2007年12月31日资产发生减值1.77万元，2007年1月1日收购时产生的商誉为7.94万元，由此确认的资产减值损失9.71万元。

　　四、期末商誉的报表列示

　　根据《<企业会计准则第30号——财务报表列报)应用指南》和《<企业会计准则第33号——合并财务报表>应用指南》的规定，会计期末，商誉在资产负债表“资产”栏中单独设立“商誉”项目予以反映。