金融企业呆账准备财务与税收规定的差异分析

　　为了防范经营风险，增强金融企业抵御风险能力，及时处置资产损失，促进金融企业稳健经营和健康发展，财政部、国家税务总局分别从财务和税收方面对金融企业呆账准备做出规定。目前适用的财务规定，主要有2005年5月财政部下发的《金融企业呆账准备提取管理办法》(财金[2005]49号)、《金融企业呆账准备金核销管理办法》(财金[2005]50号)、2005年9月财政部下发的《关于呆账准备提取有关问题的通知》(财金[2005]90号)。税收上适用的规定主要有：2002年财政部、国家税务总局下发的《关于金融企业所得税前扣除呆账损失有关问题的通知》(财税[2002]1号)、2002年9月国家税务总局下发的《金融企业呆账损失税前扣除管理办法》(国家税务总局令第4号)。上述规定在金融企业呆账准备计提、核销的账务处理与税收待遇之间存在诸多差异，给实务工作带来不便。为便于工作，现将二者之间的主要差异归纳如下：

　　一、呆账准备计提范围的差异

　　1．财务上对抵债资产计提资产减值准备，因此财金[2005]49号规定呆账计提范围不含抵债资产。税法遵循确定性原则不允许计提资产减值准备，故国家税务总局令第4号规定将抵债资产作为允许税前计提呆账准备的范围。

　　2．财金[2005]49号文对采用成本与市价孰低法或公允价值法确定期末价值的证券投资和购买的国债本息部分的投资不计提呆账准备。国家税务总局令第4号计提呆账准备的资产范围无此限制。

　　3．财金[2005]49号文对拆放同业应收利息不计入计提呆账准备资产范围。国家税务总局令第4号对此允许计提。

　　二、呆账准备计提种类差异

　　财金[2005]49号规定的呆账准备，包括一般准备和相关资产减值准备。一般准备是指金融企业按照一定比例从净利润中提取的、用于弥补尚未识别的可能性损失的准备。资产减值准备是指金融企业对债权和股权资产预计可收回金额低于账面价值的部分提取的，用于弥补特定损失的准备，包括贷款损失准备、坏账准备和长期投资减值准备。贷款损失准备包括专项准备和特种准备两种。财税[2002]1号和国家税务总局令第4号规定金融企业按提取呆账准备资产期末余额的1%计提呆账准备金。

　　三、呆账准备计提比例差异

　　财金[2005]49号规定金融企业一般准备余额不低于风险资产期末余额的1%，贷款损失准备和坏账准备可参照《贷款风险分类指导原则》中贷款五级分类确定的计提比例计提，具体比例为：关注类计提比例为2%；次级类计提比例为25%；可疑类计提比例为50%；损失类计提比例为100%。其中，次级和可疑类资产的损失准备，计提比例可以上下浮动20%。财税[2002]1号和国家税务总局令第4号规定金融企业按提取呆账准备资产期末余额的1%计提呆账准备金。

　　四、呆账准备列支渠道差异

　　财金[2005]49号规定金融企业按规定提取的一般准备作为利润分配处理。而提取的相关资产减值准备计入当期损益。财税[2002]1号和国家税务总局令第4号规定金融企业按提取呆账准备资产期末余额1%计提的部分，作为所得税税前扣除项目，可在企业所得税前扣除。但是金融企业计提的资产减值准备不允许税前扣除。

　　五、呆账准备计提金额差异

　　由于存在计提呆账准备资产范围和计提比例的差异，造成呆账准备计提金额差异。另外，当存在呆账损失核销时，财务与税收在计提金额上存在较大的差异。财金[2005]49号规定对符合条件的资产损失经批准核销后，冲减已提取的相关资产减值准备。并于每年年度终了根据承担风险和损失的资产余额的一定比例提取一般准备。用公式表示财务上应计提呆账准备=呆账准备的期末余额-呆账准备的期初余额+核销呆账损失冲减的呆账准备(即呆账核销金额)。国家税务总局令第4号规定金融企业发生的呆账损失，按规定报经税务机关审核确认后，应先冲抵已在税前扣除的呆账准备，不是冲抵部分可据实税前扣除。同时允许税前扣除的呆账准备=本年末允许提取呆账准备的资产余额×1%-上年末已在税前扣除的呆账准备余额。作为减项的“上年末已在税前扣除的呆账准备余额”中包含本期核销的呆账准备，而“本年末允许提取呆账准备的资产余额”中不包含已核销的呆账，这样差额提取呆账准备的比较基数不同。财务处理中是上年末计提呆账准备金时加上当年核销呆账冲减的呆账准备，而税务上对由于呆账核销冲减的呆账准备当年不仅不提，还要冲减当年允许税前计提数，本应是所得税扣除项目却增加了应税所得，使其到下一纳税年度时才能将核销呆账冲减的呆账准备予以扣除。这与实际呆账准备情况相脱节，有悖于政策制定的初衷。以贷款为例说明如下(为便于比较假设财务与税务计提呆账准备比例均为1%)：

　　假设某行某年末贷款余额为10000万元，按1%的比例计提呆账准备金100万元。第二年核销呆账100万元，且已经主管税务机关审批。假定第二年无新增贷款，则第二年年末财务上应计提99万元的贷款呆账准备金，即：(贷款余额10000万元-核销的呆账100万元)×1%。可是，按税收规定，第二年允许税前扣除呆账准备=(贷款余额10000万元-核销的呆账100万元)×1%-上年末呆账准备金余额100万元=99万元-100万元=-1万元。不仅不提取，反而要冲回所谓多提的差额，这与实际情况不一致。假设第三年无其他贷款事项，财务上不计提呆账准备，而允许税前扣除呆账准备=贷款余额(9900万元×1%)-上年末呆账准备金余额(-1万元)=100万元。即直到呆账核销的下一纳税年度才能将呆账核销冲减的呆账准备准予税前扣除。

　　六、呆账损失认定条件的差异

　　1．财务允许作为呆账损失核销，而税收无此规定

　　财金[2005]50号文规定可以核销而税收未规定的有：“借款人和担保人虽未依法宣告破产、关闭、解散、撤销，但已完全停止经营活动，被县级及县级以上工商行政管理部门依法注销、吊销营业执照，金融企业对借款人和担保人进行追偿后，未能收回的债权”；“对借款人和担保人诉诸法律后，因借款人和担保人主体资格不符或消亡等原因，被法院驳回起诉或裁定免除(或部分消除)债务人责任；或因借款合同、担保合同等权利凭证遗失或丧失诉讼时效，法院不予受理或不予支持，金融企业经迫偿后仍无法收回的债权”；“被投资企业虽未依法宣告破产、关闭、解散或撤销，但已完全停止经营活动，被县级及县级以上工商行政管理部门依法注销、吊销营业执照，金融企业经清算和追偿后仍无法收回的债权”；“金融企业经批准采取打包出售、公开拍卖、转让等市场手段处置债权或股权后，其出售转让价格与账面价值的差额，可认定为呆账”。

　　2．税收规定可以作为呆账损失核销而财务未规定

　　国家税务总局令第4号规定可以核销的呆账有“金融企业发生的除贷款本金和应收利息以外的其他逾期3年无法收回的应收账款(不含关联企业之间的往来账款)”，财金[2005]50号文对此未规定。另外在列举不得作为呆账核销的情况时，国家税务总局令第4号列举有“金融企业发生非经营活动的债权等”，而财金[2005]50号文对此未列举。

　　3．税务与税收对呆账损失认定的规定不一致

　　财金[2005]50号文规定“由于借款人和担保人不能偿还到期债务，金融企业诉诸法律，经法院对借款人和担保人强制执行，借款人和担保人均无财产可执行，法院裁定终结、终止或中止执行后，金融企业仍无法收回的债权”；国家税务总局令第4号对此则规定“法院裁定终结执行后，金融企业仍无法收回的债权”。

　　财金[2005]50号文对银行卡透支款项和助学贷款认定呆账的具体条件进行了列举，而国家税务总局令第4

　　号对此则仅规定“银行卡被伪造、冒用、骗领而发生的应由银行承担的净损失”、“助学贷款逾期后，银行在确定的有效迫索期内，依法处置助学贷款抵押物(质押物)和向担保人迫索连带责任后，仍无法收回的贷款”认定为呆账。

　　七、呆账损失核销审批差异

　　1．审批时间差异

　　财金[2005]50号文规定“金融企业发生的呆账，提供确凿证据，经审查符合规定条件的，应随时上报，随时审核审批，及时从计提的呆账准备中核销。金融企业不得隐瞒不报、长期挂账和掩盖不良资产”。国家税务总局令第4号规定“金融企业发生符合条件的呆账损失，应在年度终了后45日内及时向当地主管税务机关申报”。《企业财产损失所得税前扣除管理办法》(国家税务总局令第13号)调整为在纳税年度终了后15日内集中一次报税务机关审批。

　　2．审批机关差异

　　财金[2005]50号文规定“金融企业发生的呆账，经逐户、逐级上报，由金融企业总行(总公司)审批核销。对于小额呆账，可授权一级分行(分公司)审批，并上报总行(总公司)备案。总行(总公司)对一级分行(分公司)的具体授权额度根据内部管理水平确定，报主管财政机关备案”。国家税务总局令第4号规定“向当地主管税务机关申报”。

　　3．呆账核销顺序差异

　　财金[2005]49号规定“对符合条件的资产损失经批准核销后，冲减已提取的相关资产减值准备”。国家税务总局令第4号规定“金融企业发生的呆账损失，按规定报经税务机关审核确认后，应先冲抵已在税前扣除的呆账准备，不是冲抵部分可据实税前扣除”。

　　4．收回已核销呆账损失的处理差异

　　财金[2005]49号文规定“已核销的资产损失，以后又收回的，其核销的相关资产减值准备予以转回，超过本金的部分，包括收回表内应收利息和表外应收利息，计入利息收入。转回的资产减值准备作增加当期损益处理”。国家税务总局令第4号规定“金融企业收回的已在税前扣除的呆账，应计入收回当期的应纳税所得额缴纳企业所得税金融企业收回的尚未在税前扣除的呆账，超过本金的部分，计入收回当期的应纳税所得额缴纳企业所得税”。由此得出，对于收回已核销呆账超过本金部分的财务与税务处理一样，均计入收入。而对于收回的未超过本金部分，财务作转回准备金处理，税务上分两种情况：若用于核销的该项呆账准备金已在税前扣除的，则计入收回当期的应纳税所得额缴纳企业所得税；若用于核销的该项呆账准备金未在税前扣除的，不计入收回当期的应纳税所得额缴纳企业所得税。

　　八、建议

　　1．提高允许税前扣除呆账准备的计提比例，减少企业税收负担

　　财务规定呆账准备计提比例为1%至100%，而税前允许扣除呆账准备的计提比例只有1%。我国金融企业不良资产的比例较高，由于种种原因未能是额计提呆账准备或呆账损失未核销，造成一方面存在大量潜亏未处理，另一方面税前允许扣除呆账准备的计提比例很低，企业税收负担较重，不利于提高我国金融企业抵御风险能力，及时处置资产损失。由此建议提高允许税前扣除呆账准备的计提比例。

　　2．统一呆账核销的认定与审批

　　财务与税收在呆账损失认定条件、审批时间、审批机关上存在诸多差异，在审批时加重企业负担。而《金融企业呆账准备金核销管理办法》(财金[2005]50号)对呆账核销有着严格的规定，建议统一呆账核销的认定与审批，赋予企业自主核销呆账的权利，完善呆账损失的税收审批制，做好财务与税务审批的衔接。

　　3．核销呆账冲减的呆账准备在核销当年予以补提

　　税收处理对核销呆账当年冲减的呆账准备在下一纳税年度才能税前扣除，与呆账准备的实际情况不一致，建议修改为：允许税前扣除的呆账准备=本年末允许提取呆账准备的资产余额×1%-上年末已在税前扣除的呆账准备余额+核销呆账损失冲减的税前呆账准备。