厘清装饰业营业税计税营业额确定的问题

   　近日，财政部、国家税务总局下发的《财政部、国家税务总局关于公布若干废止和失效的营业税规范性文件的通知》（财税[2009]61号）将《财政部、国家税务总局关于纳税人以清包工形式提供装饰劳务征收营业税问题的通知》（财税[2006]114号）作为失效文件废止了。

　　财税[2006]114号文规定：“纳税人采用清包工形式提供的装饰劳务，按照其向客户实际收取的人工费、管理费和辅助材料费等收入（不含客户自行采购的材料价款和设备价款）确认计税营业额。上述以清包工形式提供的装饰劳务是指，工程所需的主要原材料和设备由客户自行采购，纳税人只向客户收取人工费、管理费及辅助材料费等费用的装饰劳务。”

　　该文件被废止是不是意味着从2009年1月1日起，纳税人提供装饰业劳务的，其营业税的计税营业额的确定将和其他建筑业劳务一样，也应包含建设方提供的材料（即我们通常所称的“甲供材”）了呢？实际情况并非如此。

　　根据新《营业税暂行条例实施细则》第十六条的规定：“除本细则第七条规定外，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。”我们需要注意的是，该条规定是不适用于纳税人提供装饰劳务的。那纳税人提供装饰业劳务的营业税计税营业额又该如何确定呢？

　　我们知道，对于纳税人提供营业税应税劳务、转让无形资产和销售不动产时营业税计税营业额如何确定的问题，在新《营业税暂行条例》第五条中就规定的很明确：“纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产收取的全部价款和价外费用。”这是关于营业税计税营业额确定的基本规定。

　　对于纳税人在提供建筑业劳务时，建设方提供的原材料、设备及其他物资和动力，并不是施工方在提供建筑业劳务中收取的价款或价外费用。因此，如果按照新《营业税暂行条例》第五条的基本规定，建设方提供的原材料、设备及其他物资和动力价款是不应并入施工方的计税营业额征收营业额的。然而国家综合考虑建筑行业的特点和防止纳税人避税、侵蚀营业税税基的角度考虑，对于建筑业劳务营业税计税营业额的确定上给出了特出的规定，这就是新《营业税暂行条例实施细则》第十六条的规定。根据该条规定，除装饰劳务外，纳税人提供建筑业劳务，营业额的确定在适用新《营业税暂行条例》第五条的基本规定的基础上，还应包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。这就意味着即使原材料、其他物资和动力是建设方提供的，施工方并不会因此收取任何价款和价外费用的，这部分价款也必须并入施工方的营业额征收营业税。

　　所以，明白了这一点我们就可以知道了，新《营业税暂行条例实施细则》第十六条是对纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）营业税计税营业额的特殊规定。由于该条规定将纳税人提供装饰业劳务排除在外，则纳税人提供装饰业劳务的，其营业税计税营业额的确定只要依据新《营业税暂行条例》第五条规定执行就可以了。根据该条规定，纳税人提供装饰业劳务，其营业额只应包括其提供劳务收取的全部价款和价外费用。而在装饰业劳务中，建设方自行提供的原材料、其他物资和动力，施工方并不会因此收取任何价款和价外费用，因此，建设方提供的这部分原材料、其他物资和动力不需要并入纳税人营业税的计税营业额征收营业税。

　　财税[2009]61号文废止财税[2006]114号文主要有两点考虑：一是对于纳税人提供装饰业劳务营业税计税营业额的确定，新《营业税暂行条例》及其实施细则已经有规定了；二是财税[2006]114号文的部分表述不全面，和新营业税条例部分规定有冲突。如新条例中对于纳税人提供应税劳务营业额的确定上不再强调是向对方收取的款项，而强调的是其在提供应税劳务时收取的全部价款和价外费用，不限定于仅是向接受劳务方收取的。而财税[2006]114号文还在强调是向其客户收取的。

　　这里，我们就知道了，从2009年1月1日起，纳税人提供装饰业劳务的营业税计税营业额中仍是不包含“甲供材”的，其计税营业额应是其提供装饰业劳务实际收取的全部价款和价外费用。