企业重组之股权、资产划转的税务、会计处理详解

　　股权、资产划转是指100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值进行划转。其涉及不同法律主体之间的权属改变，不同于总、分机构之间的资产、股权的划拨，就企业所得税而言，同样可按照一般性税务处理和特殊性税务处理，就增值税等其他税种来说，涉税行为有其相应规定，下面就此进行分析。

　　一、适用特殊性税务处理的条件

　　凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以做出以下选择：划出方企业和划入方企业均不确认所得；划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定；划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。

　　交易双方应采取一致性原则选择进行特殊性税务处理方式。

　　二、不再适用特殊性税务处理的情形

　　交易一方在股权或资产划转完成日后连续12个月内发生生产经营业务、公司性质、资产或股权结构等情况变化，不再符合特殊性税务处理条件的，发生变化的交易一方应在情况发生变化的30日内报告其主管税务机关，同时书面通知另一方。发生变化后60日内，原交易双方应按以下规定进行税务处理：交易双方应调整划转完成纳税年度的应纳税所得额及相应股权或资产的计税基础，向各自主管税务机关申请调整划转完成纳税年度的企业所得税年度申报表，依法计算缴纳企业所得税。

　　三、股权、资产划转的税务、会计处理的四种情形

　　《关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第40号），明确了100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产限于以下四种情形：

　　第一种情形下的特殊性税务处理：母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，母公司获得子公司100%的股权支付，母公司按增加长期股权投资处理，子公司按接受投资处理；母公司获得子公司股权的计税基础以划转股权或资产的原计税基础确定。

　　一般性税务处理：母公司应按原划转完成时股权或资产的公允价值视同销售处理，并按公允价值确认取得长期股权投资的计税基础；子公司按公允价值确认划入股权或资产的计税基础。

　　例1：B公司是A公司的全资子公司，都系一般纳税人（下同），2019年5月，A公司将持有控股子公司C公司的80%股份（其账面价值计税基础为100万元，公允价值为150万元）和一项机器设备（其账面价值60万元，公允价值为40万元，原购入时未抵扣增值税销项税额，不放弃减税，下同）划转至B公司。

　　分析：无论A向B，还是B向A 划转股权或者资产，其业务实质都是非货性资产交换行为，根据《非货币性资产交换》会计准则的规定，以账面价值为基础的会计处理以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的初始计量金额，支付或收到补价的，分别按照支付补价的账面价值及收到补价的公允价值调整换入资产的入账价值，换出资产不会产生损益。

　　根据《增值税暂行条例实施细则》第四条规定：“将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位”的行为，应当按视同销售缴纳增值税；《关于营业税改征增值税试点期间有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2015年第90号）规定，纳税人销售自己使用过的固定资产，适用简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税政策的，可以放弃减税，按照简易办法依照3%征收率缴纳增值税，并可以开具增值税专用发票。

　　A公司应纳增值税税额为40÷（1+3%）×2%＝0.78万元，相关会计分录如下：

　　借：固定资产清理  0.78万元

　　　贷：应交税费——应交增值税（简易计税）  0.78万元

　　借：长期股权投资——B公司  160.78万元

　　　贷：固定资产清理  60.78万元

　　　　　长期股权投资——C公司  100万元

　　B公司的会计分录为：

　　借：固定资产  60.78万元

　　　　长期股权投资——C公司  100万元

　　　贷：实收资本、资本公积  160.78万元

　　如果不符合特殊性税务处理条件：根据《非货币性资产交换》规定，应当以换出资产的公允价值加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。

　　A公司的会计分录调整为：

　　借：长期股权投资——B公司  190.78万元

　　　贷：固定资产清理  40.78万元

　　　　　长期股权投资——C公司  150万元

　　B公司的会计分录调整为：

　　借：固定资产  40.78万元

　　　　长期股权投资——C公司  150万元

　　　贷：实收资本、资本公积  190.78万元

　　A公司应于投资协议生效并办理股权登记手续时，确认非货币性资产转让收入的实现，对符合财税〔2014〕116号文件规定的，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。

　　同时双方应就股权转让合同按产权转移书据品目缴纳印花税，B公司还应就增加的实收资本、资本公积按万元分之五税率减半缴纳印花税。

　　如果本例将机器设备调整为以不动产转让，就契税而言，同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转等可享受免征优惠；就土地增值税而言，除以土地使用权投资于房地产开发企业用于开发产品或房地产企业以开发产品对外投资需视同按公允价值转让房地产计算缴纳土地增值税外，其他情形不征土地增值税。

　　第二种情形下的特殊性税务处理：母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，母公司没有获得任何股权或非股权支付，母公司按冲减实收资本处理，子公司按接受投资处理。

　　一般性税务处理：母公司应按原划转完成时股权或资产的公允价值视同销售处理；子公司按公允价值确认划入股权或资产的计税基础。

　　例2：承例1，A公司没有获得任何股权或非股权支付，上述分录调整为：

　　借：实收资本、资本公积  160.78万元

　　　贷：固定资产清理  60.78万元

　　　　　长期股权投资——C公司  100万元

　　B公司分录同例1。

　　如果不符合特殊性税务处理条件，A公司、B公司会计处理同例1，A公司冲减的实收资本（资本公积）调整为 190.78万元，B公司增加的实收资本（资本公积）调整为 190.78万元。

　　第三种情形下的特殊性税务处理：子公司向母公司按账面净值划转其持有的股权或资产，子公司没有获得任何股权或非股权支付，母公司按收回投资处理，或按接受投资处理，子公司按冲减实收资本处理；母公司应按被划转股权或资产的原计税基础，相应调减持有子公司股权的计税基础。

　　一般性税务处理时：子公司应按原划转完成时股权或资产的公允价值视同销售处理；母公司应按撤回或减少投资进行处理。

　　例3：B公司是A公司的全资子公司，2019年5月，B公司将持有控股子公司D公司的80%股份（其账面价值计税基础为100万元，公允价值为150万元）和一项固定资产（其账面价值60万元，公允价值为40万元，原购入时未抵扣增值税，不放弃减税）划转至A公司。

　　分析：可以理解为B分司用非货币性资产对A公司进行投资分红或者减少实收资本处理，A公司取得非货币性资产的视为取得投资收益或者部分投资收回。在此遵循总局公告精神，有关会计分录如下：

　　B公司：

　　借：实收资本（资本公积）  160.78万元

　　　贷：固定资产清理  60.78万元

　　　　长期股权投资——D公司  100万元

　　A公司：

　　借：固定资产   60.78万元

　　　　长期股权投资——D公司  100万元

　　　贷：长期股权投资——B公司  160.78万元

　　　　　或者（实收资本、资本公积）  160.78万元

　　如果不符合特殊性税务处理条件，基本分录同上，B公司冲减的实收资本、资本公积调整为190.78万元；A公司按照收回投资处理，金额相应调整为190.78万元。

　　第四种情形下的特殊性税务处理：受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之间，在母公司主导下，一家子公司向另一家子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，划出方没有获得任何股权或非股权支付。划出方按冲减所有者权益处理，划入方按接受投资处理。

　　一般性税务处理：划出方应按原划转完成时股权或资产的公允价值视同销售处理；母公司根据交易情形和会计处理对划出方按分回股息进行处理，或者按撤回或减少投资进行处理，对划入方按以股权或资产的公允价值进行投资处理；划入方按接受母公司投资处理，以公允价值确认划入股权或资产的计税基础。

　　例4：B、C公司是A公司的全资子公司，2019年5月，在A公司主导下，B公司将持有控股子公司D公司的80%股份（其账面价值计税基础为100万元，公允价值为150万元）和一项固定资产（其账面价值60万元，公允价值为40万元，原购入时未抵扣增值税，不放弃减税）划转至C公司。

　　分析：B公司对C公司股权资产的划拨，可以分解为两个步骤，第一步是B公司划转给A公司，即第三种情形；第二步是A公司向C公司划转，即第一种情形，所以说是第一种、第三种情形的综合。有关会计分录如下：

　　B公司：

　　借：实收资本（资本公积）  160.78万元

　　　贷：固定资产清理  60.78万元

　　　　　长期股权投资——D公司  100万元

　　A公司不做账务处理。

　　C公司：

　　借：固定资产  60.78万元

　　　　长期股权投资——D公司  100万元

　　　贷：实收资本、资本公积——B公司  160.78万元

　　如果不符合特殊性税务处理条件，可分为两种情况：

　　当A公司将收到非货币性资产确认为股息时，会计分录为：

　　借：长期股权投资——C公司  190.78万元

　　　贷：投资收益  190.78万元

　　B公司的会计分录为：

　　借：利润分配——应付股利  190.78万元

　　　贷：固定资产清理  40.78万元

　　　　　长期股权投资——D公司  150万元

　　C公司的会计分录为：

　　借：固定资产40.78万元

　　　　长期股权投资——D公司  150万元

　　　贷：实收资本、资本公积——B公司  190.78万元

　　当A公司将收到非货币性资产确认为撤回或减少投资时：

　　会计分录为：

　　借：长期股权投资——C公司  190.78万元

　　　贷：长期股权投资——B公司  190.78万元

　　B公司的会计分录为：

　　借：实收资本（资本公积）  190.78万元

　　　贷：固定资产清理  40.78万元

　　　　　长期股权投资——D公司  150万元

　　C公司的会计分录为：

　　借：固定资产  40.78万元

　　　　长期股权投资——D公司  150万元

　　　贷：实收资本、资本公积——A公司  190.78万元

　　实务中，资产或股权划转与投资在适用税种上既有联系，又有区别，所以要根据业务性质准确辨别，正确适用税法规定，在此不再详述。

“带负债的股权、资产划转”能否适用特殊性税务处理

　　《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税[2014]109号）按账面净值划转股权或资产的特殊性税务处理中，“带负债的划转”能否适用特殊性税务处理，我们分析如下：

　　按《中华人民共和国企业所得税法》第六条规定，《财税[2014]109号》中的股权、资产划转，对于划出方来说，都是转让财产收入，按《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第十二条规定：企业取得收入的货币形式，包括现金、存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资以及债务的豁免等。企业取得收入的非货币形式，包括固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、存货、不准备持有至到期的债券投资、劳务以及有关权益等。《财税[2014]109号》的特殊性税务处理双方按账面净值划转股权或资产，在会计上不确认损益(此规定也是用心良苦)。

　　例、A公司将持有的账面净值为2000万的设备和负债500万，划转给全资子公司B，获得B股权支付。

　　A公司作为划出方

　　A公司的负债500万，AB和债权人三方协商由B承担，同时抵掉A公司对B公司应收账款500万。

　　《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）规定承担债务为非股权支付，对于划入方B公司来说，案例中非货币形式(应收账款B公司)(500万)构成了非股权支付。

　　《国家税务总局关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第40号）规定的划转特殊性税务处理的四种情形中，第一种情形要求母公司获得子公司100%的股权支付，其他三种情形要求划出方没有获得任何股权或非股权支付。

　　“带负债的股权、资产划转”将不能适用特殊性税务处理。

　　来源：云南百滇税务师事务所有限公司   作者：万伟华  2022.05.11