虚开增值税专用发票罪“税款损失”要素探析

　　目 次

　　一、对“增值税款损失”的理解是解决分歧的关键

　　二、“挂靠经营开票”与增值税款损失的关系

　　三、“有货虚开”与增值税款损失的关系

　　四、“票货分离”后用富余票虚开与增值税款损失的关系

　　摘 要

　　为了实现罪责刑相适应，是否造成“增值税款损失”的主客观要素被引入虚开增值税专用发票罪中，作为认定该罪的重要考虑因素，该问题在一些具体案件类型中往往存在较大争议。实践中，人们误以为不存在增值税款损失的“挂靠开票”“如实代开”的很多情形，以及存在增值税款损失的“有货虚开”，均应构成该罪;采用“票货分离”方式形成的“富余票”虚开，本质上是将依法不能抵扣税款的业务，通过虚构交易主体开具增值税专用发票，因此存在增值税款损失，故应构成该罪。

　　虚开增值税专用发票罪属于经济犯罪中较为常见的罪名，在立法后相当长的一段时期内，该罪名的适用几乎不存在争议。但随着我国社会经济发展状况的变化，限制该罪名适用范围的呼声日渐高涨。2024年3月，最高人民法院、最高人民检察院联合发布的《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》，虽然对该罪的限缩问题予以一定程度的明确，但面对具体案件情况时难免存在法律适用争议。笔者认为，对于“增值税款损失”的理解不同是导致认识分歧的关键，故本文对该要素进行深入剖析。

　　一、对“增值税款损失”的理解是解决分歧的关键

　　(一)争议的由来及有关“税款损失”定位的理论争鸣

　　多年前，虚开增值税专用发票犯罪案件属于较容易办理的案件，主要是因为彼时主流观点认为该罪属于行为犯，只要行为人实施了虚开或让他人为自己虚开等刑法第205条第3款规定的四种行为，就可认定构成该罪。转折点发生于2015年。为了使实践中新产生的一些不会造成国家增值税损失的特殊类型虚开案件的处理能实现“罪责刑相适应”的目的，2015年最高法研究室制发了《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质的复函》。该复函首次以官方文件的形式将虚开“造成国家增值税款损失”的主客观考量要素引入该罪名，以限制该罪的成立范围，而关于该罪系行为犯的传统观点开始有所动摇。2018年底最高法发布的第二批“保护产权和企业家合法权益典型案例”中张某强虚开增值税专用发票被改判无罪的案例，以及2020年最高检《关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》中涉及对企业虚开增值税专用发票案件的处理意见，也均强调了是否“造成国家增值税款损失”主客观要素在认定该罪时的重要性。从2020年前后始，众多刑法学者分别提出了该罪属于“目的犯”“危险犯”以及“实害犯”等争鸣观点，主要分歧在于将虚开“造成国家增值税款损失”这一要素定位于主观目的要件还是具体危险要件，或者是实害结果要件，抑或是刑事政策出罪要素。从理论上分析，各种观点对于具体案件中罪与非罪、此罪与彼罪的判断不应该有很大的差别。然而，实践中很多案件判决结果差异很大。通过对该类案件的研究可以发现，造成罪与非罪、此罪与彼罪的分歧原因不是前述各种理论之间关于“税款损失”在构成要件中的定位之争，而是如何理解是否造成国家增值税款损失这一具体问题本身的争议，即在具体的案件中，行为人实施虚开行为是否会造成国家增值税款损失的判断争议上。

　　(二)人民法院案例库相关两则案例基本情况

　　《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》第10条主要涉及对于虚开增值税专用发票罪中“虚开”行为类型的说明，但对于如何理解“税款损失”的内容似乎并未详细展开。而值得注意的是，最高法在该司法解释公布的一个月前将数件虚开增值税专用发票案件判例纳入了对社会开放的“人民法院案例库”。其中两件案例主要涉及如何理解“税款损失”。

　　案例一：2011年11月至2013年1月，被告单位山东省肥城泰某实业有限公司(以下简称“泰某公司”)在购买河北省安平县旺某五金丝网厂(以下简称“旺某五金”，该厂系个体工商户，无开具增值税专用发票资格)货物的过程中，泰某公司原法定代表人兼总经理赵某某安排该公司原经营部部长赵某、原主管会计郭某某核算需要虚开的增值税专用发票数额后，赵某某等人联系旺某五金的经营者，由后者联系被告人董某，商定以支付开票费的方式让董某为泰某公司虚开增值税专用发票。在没有真实货物交易的情况下，董某向其代销货物的天津两公司提供虚构的开票信息，陆续向泰某公司虚开增值税专用发票共计59份，价税合计604万余元。在此过程中，泰某公司通过旺某五金经营者向被告人董某支付开票费20.34万元，泰某公司实际抵扣税款计78万余元。被告单位泰某公司、赵某、董某均被法院以虚开增值税专用发票罪判刑，上诉后被维持原判。

　　案例二：2012年2月至2013年4月，被告人夏某为某建材公司实际经营人，为抵扣税款，在与某石油化工公司无真实货物交易的情况下，与实际欲从某石油化工公司购油的王某、宋某商定，由王某、宋某以某建材公司名义向某石油化工公司采购燃料油。为体现公对公转账，王某、宋某将购油款转至某建材公司公户，某建材公司再将购油款转至某石油化工公司。后某石油化工公司向某建材公司开具增值税专用发票，王某、宋某将增值税专用发票交给夏某，夏某用于公司抵扣税款，并向王某、宋某支付价税合计3%的开票费。夏某通过上述手段让他人为自己虚开增值税专用发票13份，虚开发票税额共计约31.62万元，并已认证抵扣。2019年4月，某建材公司登记注销。被告人夏某被法院以虚开增值税专用发票罪判刑，上诉后被维持原判。

　　二、“挂靠经营开票”与增值税款损失的关系

　　(一)“如实代开”能否构成该罪争议的由来

　　最高法《关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》第1条规定，行为人进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票属于虚开增值税专用发票犯罪行为。由于1997年刑法颁布后近二十年间该罪系“行为犯”的观点一直占据主流，司法实务中依据该规定认为“代开”基本等于“虚开”，故彼时研究“代开”是否会造成国家增值税款损失似乎是个没有多大意义的命题。而从2015年起，构成该罪需要额外考虑是否“造成国家增值税款损失”的要素，故在有实际经营活动的情形下让他人代为开具增值税专用发票是否会造成税款损失的问题就显得额外重要。2018年最高法发布了《关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知》，虽然该通知本身只涉及该罪数额调整问题，并没有明确涉及是否调整该罪构成要件，但针对该通知的一篇文章提出的观点却与此有关。该文提出，主张认定虚开增值税专用发票要求行为人具有骗取抵扣税款的目的，符合最高法的一贯立场，并同时提出《关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》虽然未被废止，但应当根据1997年刑法第205条关于虚开增值税专用发票罪的规定，合理选择该解释中可以继续参照适用的条文。其中，该解释中关于“进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票”也属于虚开的规定，与虚开增值税专用发票罪的规定不符，不应继续适用;如继续适用该解释的上述规定，则对于挂靠代开案件也要以犯罪论处，显然有失妥当”。这一观点并非一家之言。有学者提出，在有真实交易，受票人并没有造成国家税款损失的情况下，这种虚开行为不能以虚开增值税专用发票罪论处，从逻辑上说，实与虚本来是对立的。实开则非虚开，反之亦然。

　　(二)对于“挂靠经营开票”需要作实质性理解

　　前述例举的观点均存在一种倾向，即只要受票单位与第三人有真实采购关系，而后从开票人处获得开具的增值税专用发票就不会造成增值税损失。但这种认识其实是将“有货虚开”(即受票人与开票人以外的其他人存在真实交易的虚开)情形与最高法《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质的复函》不认定为虚开犯罪的“挂靠经营开票”(或“实为挂靠的代开”)相混淆，发生混淆的原因可能是没有正确理解前述复函的内容及产生该复函的缘由。根据该复函的规定，挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于刑法第205条规定的虚开增值税专用发票。行为人利用他人的名义从事经营活动，并以他人名义开具增值税专用发票的，即便行为人与该人之间不存在挂靠关系，但如果行为人进行了实际的经营活动，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不宜认定为刑法第205条规定的虚开增值税专用发票罪;符合逃税罪等其他犯罪构成条件的，可以其他犯罪论处。最高法出台该复函主要是为了保证刑事上的虚开犯罪行为与行政上的虚开违法行为的规定不冲突。

　　2014年国家税务总局《关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》规定，纳税人通过虚增增值税进项税额偷逃税款，但对外开具增值税专用发票同时符合以下情形的，不属于对外虚开增值税专用发票：(1)纳税人向受票方纳税人销售了货物，或者提供了增值税应税劳务、应税服务;(2)纳税人向受票方纳税人收取了所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务的款项，或者取得了索取销售款项的凭据;(3)纳税人按规定向受票方纳税人开具的增值税专用发票相关内容，与所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务相符，且该增值税专用发票是纳税人合法取得、并以自己名义开具的。受票方纳税人取得的符合上述情形的增值税专用发票，可以作为增值税扣税凭证抵扣进项税额。虽然该公告本身并未涉及挂靠问题，但国家税务总局办公厅在解读该公告时进一步指出，以挂靠方式开展经营活动在社会经济生活中普遍存在，挂靠行为如何适用该公告，需要视不同情况分别确定。

　　第一，如果挂靠方以被挂靠方名义向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务，应以被挂靠方为纳税人。被挂靠方作为货物的销售方或者应税劳务、应税服务的提供方，按照相关规定向受票方开具增值税专用发票，属于该公告规定的情形。

　　第二，如果挂靠方以自己名义向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务，被挂靠方与此项业务无关，则应以挂靠方为纳税人。这种情况下，被挂靠方向受票方纳税人就该项业务开具增值税专用发票，不在该公告规定之列。

　　笔者认为，上述公告的内容可概括为：行为人的增值税专用发票存在虚进而实出的，不能因为存在虚进增值税专用发票情形而将实出发票也认定为虚开违法行为。受票单位因与行为人发生真实采购交易，获得的发票与采购交易要素完全一致的，不属于虚开发票，相关发票可以作为进项用于抵扣税款。从虚进实出案件行为模式来看，行为人必须将虚进的进项发票与实出时开具销项发票向税务机关申报认证抵扣才能实现。所以，行为人虚进发票是违法犯罪行为，将真实的销项与虚假的进项认证抵扣也是违法犯罪行为，但行为人向他人销售货物本来就应当开具发票，所以实出发票不属于违法犯罪行为，故与之对应的受票单位也不属于虚受发票。国家增值税款损失实际上发生在行为人将虚进的发票与实出的发票认证抵扣过程中，而损失的税款数额就是虚进税款的数额。而与行为人进行真实交易的受票单位将取得的相关发票进行抵扣税款的后续行为，并不会再次造成税款损失。应当说，国家税务总局这一规定其实和刑事实务中虚开专票案件的处理是一致的，在虚进而实出的案件中，刑事上也是只认定虚进一头的相关税款数额为虚开犯罪数额。

　　国家税务总局办公厅为了进一步解释实践中对于适用该公告过程中存在的“挂靠开票”是否属于虚开的问题以及“挂靠开票”的情形作了区分解读，主要以挂靠人在从事销售业务过程中是以被挂靠人的名义进行的业务还是以其自己的名义进行的业务，前者情形下开具发票的不属于虚开，后者情形下开具发票的属于虚开。而最高法为了保证刑事上认定的虚开不超出行政上的认定范围，从而发布《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质的复函》，规定挂靠情形下的开票不属于虚开，并进一步认为即便形式上没有签订挂靠协议但实质上是挂靠关系的开票模式也不属于虚开。笔者认为，上述国家税务总局办公厅解读和最高法复函的原意是指，如果在挂靠经营或者实质是挂靠经营关系的情形下，由于挂靠人和被挂靠人可以理解为事实上的同一经营主体，那么挂靠人以被挂靠人名义从事的对外销售业务活动，自然只能以被挂靠人的名义对外开票，这种开票模式不应理解为虚开。如此规定在法理上是正确的，但问题在于，挂靠经营本身并不是一个明确的法律概念，而是一些经营活动中的实际做法。现实中存在的挂靠经营模式各种各样，挂靠人与被挂靠人之间约定的权利义务、管理方式、开票方式也不尽相同。有些挂靠经营，挂靠人对于被挂靠人不仅收取管理费，平时还提供一定技术支持和指导，甚至在一定程度上参与挂靠单位的经营管理，挂靠人对外从事的所有的采购、销售经营活动全部以被挂靠人名义开展，会计账目上所有挂靠经营的资金流、货物流、发票流均清晰可查;而有些挂靠经营属于“挂羊头卖狗肉”，被挂靠的单位本身就是专业从事虚开增值税专用发票犯罪的空壳公司，挂靠单位与被挂靠单位虽事先签订挂靠协议，但目的完全就是为了实施虚开增值税专用发票掩人耳目。这两种情况虽都有挂靠协议，但本质却完全不同。

　　而具体什么样的模式才是符合国家税务总局以及最高法文件中所言的不会造成增值税款损失的情形，前述文件或解读并没有明确说明。笔者认为，要区分什么样的“挂靠经营”开票才不属于虚开，还是需要作实质性理解分析。前述已分析，虚进实出模式造成国家增值税款损失的环节不在于“实出开票”环节，而在于“虚进发票”和将虚假进项与真实销项“认证抵扣”这两个环节。如果挂靠人明知被挂靠人存在“虚进发票”，仍然以所谓的挂靠经营开票方式参与被挂靠人将“虚进发票”与实出发票进行“认证抵扣”的，应认定为虚开的共同犯罪。假设挂靠人存在采购货物时故意以不开具增值税专用发票的裸货价格购入相关原材料，却在销售货物时以被挂靠人名义对外开具增值税专用发票的，而客观上被挂靠人就是以虚进的发票与挂靠人实出的发票进行认证抵扣的，笔者认为此时可推定挂靠人主观“明知”与客观“参与”虚开犯罪。因为“只有在进项中缴纳了增值税的交易主体，才享有在销项中抵扣的权利。如果行为人在真实交易中没有缴纳增值税，如在进项中以不开具进项发票的低价交易，则国家并未基于该真实交易而征收到相应税款，这种情形下如果行为人在交易后以从第三方获取的发票进行抵扣，就将造成国家增值税税款损失。相反，如果挂靠人在采购货物时便以被挂靠人的名义进行，在采购时向卖家缴纳增值税获取了以被挂靠人作为受票单位的增值税专用发票并将发票提供给被挂靠人，后销售货物时也以被挂靠人名义进行并由被挂靠人对外开具发票的，即便后续发现被挂靠人实际上将其他虚进的发票与挂靠人实出的发票进行认证抵扣的，也不能认为挂靠人主观“明知”与客观“参与”虚开。综上所述，只有从实质上分析不会造成国家增值税款损失的“挂靠经营开票”或代开模式才符合《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质的复函》中不认定为虚开犯罪的情形;而对于那种会造成国家增值税款损失的所谓“如实代开”模式，实质上就是“有货虚开”，应认定为虚开犯罪。