非货币性交易收益的会计与税务处理

　　非货币性交易是指交易双方以非货币性资产进行的交换，这种交换不涉及或只涉及少量的货币性资产。非货币性交易本身属于一种较为特殊的经济行为，在日常业务中时有发生，具体地说，就是交易双方不是直接用货币资金作为交易媒介，而是以非货币性的资产(即货币性资产以外的资产，包括存货、固定资产、无形资产、股权投资以及不准备持有至到期的债券投资等)进行交换的一种商业行为。典型的比如以物易物、以固定资产交换股权、以非货币性交易抵偿债务等均属于非货币性交易所包含的范围。

　　在会计的处理中主要涉及到如何确定换入资产的入账价值，以及在涉及补价的问题上如何确认交易损益的一些问题。在新会计准则中，明确规定对符合商业性质且公允价值能够可靠计量条件的非货币性交易以公允价值计价，不符合条件的，以换出资产的账面价值计量；不管以何种基础计价，不核算收到补价所含收益或损失的确认，而是确认换出资产公允价值与其账面价值之间的差额，直接计入损益。由于涉及收益的问题，所以还关系到企业所得税应纳税所得额调整的相关事宜。

　　一、非货币性交易在会计上的处理

　　在非货币性交易的实际业务中通常存在涉及补价和不涉及补价的两种情形，《新企业会计准则——非货币性交易》规定：

　　非货币性交易同时满足以下两个条件时，以公允价值计量。一是该交易具有商业性质；二是换入或换出资产至少两者之一的公允价值能够可靠计量。不满足两个条件之一时，以换出资产的账面价值计量。

　　因此，在新准则中是采用账面价值还是公允价值计价，对交易是否具有商业实质的判断是关键。

　　二、涉及的主要会计科目及使用说明

　　(一)涉及的会计科目

　　新准则下，以账面价值计量的条件下，不涉及非货币性交易损益；在公允价值计量条件下，设“营业外损益——非货币性交易损益”科目核算，以集中归集换出资产账面价值与公允价值的差额，换出资产账面价值大于公允价值为损失，计入借方，反之，换出资产账面价值小于公允价值为收益，计入贷方。

　　(二)有关补价的说明

　　1、在不涉及补价的前提下，以非货币性交易换入资产的一方，应当按照换出资产的账面价值，加上应当支付的相关税费作为换入资产的入账价值。

　　2、在非货币性交易中，如果涉及补价，应区别不同情况进行处理：

　　①支付补价的，应在区分具体是以公允价值还是账面价值为计量标准后，以换出资产的公允价值(或账面价值)，加上补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值；

　　②收到补价的，应在区分具体是以公允价值还是账面价值为计量标准后，按换出资产的公允价值(或账面价值)，加上应确认的收益和相关的税费后减去补价后的余额作为换入资产的入账价值。具体请详见下表（见附件）。

　　另外，在非货币性交易中，如果同时换入多项资产，应按换入各项资产的公允价值与换入资产公允价值总额的比例，对换出资产的账面价值总额与应支付的相关税费进行分配，以确定各项换入资产的入账价值。

　　三、非货币性交易在税务上的处理

　　按照现行税法的规定：对于非货币性交易中以物易物方式交易的双方要分别作销售处理，应当按照各自发出的货物核算销售额并计算销项税额，以各自收到的货物核算购货价并计算进项税额。同时涉及以物易物购销活动，还应当分别开具合法的票据，如果收到的货物不能取得相应的增值税专用发票或者其他的合法票据则不得抵扣进项税额。对于利用不动产作为交易媒介的，应根据具体情况按照规定的相关税目缴纳营业税。

　　在所得税应纳税所得额的调整上，应于当期按照换出资产的公允价值与换出资产的差额确认当期的收益。同时，在有关补价的收益处理上，由于对换出的资产已经确认了收入和相应的所得税，所以应将补价的所得计入“营业外损益——非货币性交易损益”科目，以防止重复课税。

　　四、非货币交易应确认的收益与增值税的关系

　　会计制度对于应确认的收益以下面的公式计算：应确认的收益：补价-(补价／换出资产公允价值)×换出资产账面价值-(补价／换出资产的公允价值)×应交的相关税金及教育费附加。在通常的会计实务中，在确定应确认的收益时，上式“应交的相关税金”中一般不考虑增值税的进项税额和销项税额，而将这个差额转入到换入资产的账面价值。也就是说③式中的“应交的相关税金及教育费附加”不包括增值税因素，而在①、②两式的“应支付的相关税费”中考虑增值税的因素(即进项税额与销项税额的问题)。具体将在后面的[案例2]中给予说明。

　　另外，换入、换出资产涉及到的计税价格如果没有指定，可以以公允价值作为计税价格进行计算；如果计税价格有所指定则按计税价格计算。

　　五、举例分析

　　[案例1]A、B两家公司进行非货币性交易。A公司以库存商品M(账面价值10000元，计税价格12000元)与B公司的库存商品N(账面价值9500元，计税价格12000元)进行交换(增值税税率为17%，交易不涉及补价问题，不考虑其他税费)。

　　[分析]本案例是典型的以物易物方式的非货币性交易，由于不涉及补价，相对比较简单。根据税法的规定，A、B两家公司应分别作销售处理。计算增值税税额时应当注意用计税价格计算，而非账面价值。同时按照换出资产的公允价值与换出资产的差额确认当期的收益调整应纳税所得额。

　　A公司应作会计处理如下：

　　借：库存商品——N　　10000

　　　　应交税金——应交增值税(进项税额)　　2040(12000×17%)

　　　　贷：库存商品——M　　10000

　　　　　　应交税金——应交增值税(销项税额)　　2040(12000×17%)

　　在税务上应当调增所得额：12000-10000=2000(元)

　　对于B公司处理大致相同不再赘述。

　　[案例2]A、B两家公司进行非货币性交易。A公司以产成品V10件(每件账面价值1000元，每件公允价值1300元)换取B公司的原料W10000千克作为生产原料，(原料W账面价值1元／千克，公允价值1.2元／千克)，另外B公司向A公司支付补价1000元，B公司将换入的10件产成品V作为原料投入生产使用(除增值税外不考虑相关税费)。[分析]本案例没有指定计税价格，则应当按照换入、换入资产各自的公允价值计税。

　　首先应先计算出在此次交易过程中应当确认的收益，并计入“营业外收入——非货币性交易收益”。

　　A公司应确认的收益=补价-(补价／换出资产公允价值)×换出资产账面价值-(补价／换出资产的公允价值)×应交的相关税金及教育费附加；1000-(1000÷13000)×10000－(1000÷13000)×0=230.77元(注意：在计算应确认的收益时，应交的相关税金不考虑增值税的因素)。

　　再计算换入原材料-W的入账价值=换出资产账面价值+应确认的收益+应支付的相关税费-补价=换出资产账面价值+应确认的收益+(换出资产的销项税额-换入资产的进项税额)-补价=10000+230.77+(2210-2040)-1000=9400.77元(注意：在确定换入资产的账面价值时，应交的相关税金必须考虑增值税销项税额与进项税额之间的差额)。

　　A公司应作会计分录如下

　　借：原材料——W　　9400.77

　　　　应交税金——应交增值税(进项税额)　　2040(1.2×10000×17%)

　　　　银行存款　　1000

　　　　贷：产成品——V　　10000

　　　　　　应交税金——应交增值税(销项税额)　　2210(1300×10×l7%)

　　　　　　营业外损益——非货币性交易损益　　230.77

　　在税务上应当调增所得额：13000-10000-230.77=2769.23(元)

　　B公司是支出补价的一方，原材料的入账价值应根据公式：换入原材料—V的入账价值；换出资产账面价值+应支付的相关税费+补价：10000+(2040-2210)+1000=10830(注意：这里“应支付的相关税费”也要考虑增值税销项税与进项税之间的差额)。

　　B公司应作会计分录如下

　　借：原材料——V　　10830

　　　　应交税金——应交增值税(进项税额)　　2210(1300×10×17%)

　　　　贷：原材料——W　　10000

　　　　　　应交税金——应交增值税(销项税额)　　2040(1.2×10000×17%)

　　　　　　银行存款　　1000

　　在税务上应当调增所得额：12000-10000=2000(元)