湘地税财行便函〔2015〕3号文：“霸蛮”的便函——兼谈税局“函”的法律效力

最近一则成文于9个月前的湖南地税财行处的“3号便函”横空出世，刹那间网络上一遍哗然，业界大咖们也一阵骚动。同时，这个“3号便函”也让那些正准备“以股权转让名义转让房地产”的老板们感到一丝隐隐的“寒意”，心想这湖南的秋天来了，我们这儿的冬天是不是就不远了……

相关政策——
湘地税财行便函[2015]3号 湖南省地税局财产和行为税处关于明确“以股权转让名义转让房地产”征收土地增值税的通知

那些“好问”的学员们，也跟着“纠结”的老板们瞎起劲，仿着狄大人的口气问：冷老师，这件事你怎么看？

我说道：早年间我也在湖南工作过，湖南人有种骡子精神：吃得苦，霸得蛮，舍得死，不服降。而这个“3号便函”就有点“霸蛮”（ 与“倔强”同意），有着鲜明的刀刚火辣的湖南人性格特征。一个不足两百字的地方“便函”，一口气就吞下三个国税“函”（其中还包括目前仍有争议的复函），再以依法治税的名义，一剑直点“借股权转让之名，行房产转让之实”的避税股东面门。够辣手！

相关政策——国税函〔2000〕687号、国税函〔2009〕387号、国税函〔2011〕415号

进而，有人又问：那“函”与“便函”的区别是什么？

根据2013版《全国税务机关公文处理办法》第十条，列举的税务机关的公文种类主要有：命令（令）、决议、决定、公告、通告、意见、通知、通报、报告、请示、批复、函、纪要。

所以现行税务机关的公文种类中，只有“函”，而无“便函”一说，可见其应不属于正式公文。

同时，《全国税务机关公文处理办法》第二十二条规定：函，适用于不相隶属机关之间商洽工作、询问和答复问题、请求批准和答复审批事项。函分为商洽函、询问函、请求批准函、答复函、告知函。函属平行文，有隶属关系的上下级机关之间不得使用函。请求批准函仅用于向平级机关或有关主管部门请求批准相关事项。

所谓“便函”通常只是针对一定对象，用于日常事务性工作的处理，不是规范文种，也没有公文格式要求。一般“便函”用于工作安排、事项通知、洽事、询问、答复等，可以不相隶属机关之间、上下级之间起着沟通作用，充分显示平行文种的功能。而将“便函”用作对税收政策的解释和明确具体税收征管事宜的通知，则难免有“小马拉大车”之嫌。

综上，“便函”不是规范文种，只是针对个别对象。这时我们不得不思考，不具备普遍效力的“便函”其法律效力如何？能否作为执法征收或依法纳税的依据？

因我手头暂没有关于“便函”法律效力的判例，现套用“新疆瑞成案”中二审法院对“总局函”的法律效力判定，来粗略勾勒一下司法机关对税局“函”的法律效力认定。

据《新疆维吾尔自治区地方税务局稽查局与新疆瑞成房地产开发有限公司税务行政处罚二审行政判决书》显示：

新疆乌市中院二审查明，税务局为证明其“有权核定营业额”，出具了总局办公厅税总办函（2013）783号及884号复函，意见如下：纳税人将同类商品房销售给关联企业职工或与该纳税人有特定关系的自然人，属于价格明显偏低并无正当理由的情形，主管税务机关可以按规定核定其营业额。但瑞成房产公司对上述两份请示函文及其国家税务总局办公厅的两份复函均不认可，认为该行文只是其税务部门的内部答复非法律规定，对外不具法律效力。        

新疆乌市中院二审认定，税务局向本院递交的国家税务总局办公厅税总办函（2013）783号及税总办函（2013）884号复函，非人民法院审理行政案件所应适用的法律依据，也非人民法院审理行政案件所参照的规章，且税务局向其上级主管部门的请示内容并未客观、全部地反映案件事实，故该两份复函不能作为定案的依据。

而新疆乌市中院的认定依据的是《最高人民法院关于裁判文书引用法律、法规等规范性法律文件的规定》法释[2009]14号的相关规定，具体如下：

第三条刑事裁判文书应当引用法律、法律解释或者司法解释。刑事附带民事诉讼裁判文书引用规范性法律文件，同时适用本规定第四条规定。

第四条民事裁判文书应当引用法律、法律解释或者司法解释。对于应当适用的行政法规、地方性法规或者自治条例和单行条例，可以直接引用。

第五条，行政裁判文书应当引用法律、法律解释、行政法规或者司法解释。对于应当适用的地方性法规、自治条例和单行条例、国务院或者国务院授权的部门公布的行政法规解释或者行政规章，可以直接引用。

第六条对于本规定第三条、第四条、第五条规定之外的规范性文件，根据审理案件的需要，经审查认定为合法有效的，可以作为裁判说理的依据。

所以从法理上讲，“函”作为规范性文件，司法机关可根据审理案件的需要，经审查认定为合法有效的，可以作为裁判说理的依据；反过来，如果经审查认定为非合法有效的，则可不作为裁判说理的依据。推彼及此，“便函”作为非规范性文件，它的法律效力应更次之于“函”。

相关话题——便函不随便—土地增值税反避税的立法尴尬和合理裁量 <韦国庆>