税务机关不应向扣缴义务人追缴无法扣缴的税款

    对扣缴义务人未履行代扣代缴义务的行为，为避免税款流失，有的税务机关会在纳税检查后出具《税务处理决定书》，向扣缴义务人追缴未扣缴的税款，其依据是《国家税务总局关于贯彻〈中华人民共和国税收征收管理法〉及其实施细则若干具体问题的通知》（国税发〔2003〕47号）第二条，扣缴义务人违反税收征管法及其实施细则规定应扣未扣、应收未收税款的，税务机关除按税收征管法及其实施细则的有关规定对其给予处罚外，应当责成扣缴义务人限期将应扣未扣、应收未收的税款补扣或补收。

    事实上，这样一刀切的处理混淆了扣缴义务人与纳税义务人的关系，扩大了扣缴义务人责任，损害了扣缴义务人的合法利益。《中华人民共和国税收征收管理法》第六十九条规定，扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处以应扣未扣、应收未收税款50%以上3倍以下的罚款。这条规定清晰、明确，且效力级次高于国税发〔2003〕47号文件，表明纳税义务人与扣缴义务人的法律义务及责任是有差别的，即使未履行扣缴义务，税务机关依法对扣缴义务人进行处罚后，只能责成扣缴义务人限期向纳税人补扣或补收，如果此时扣缴义务人因各种原因无法补扣或补收，税务机关只能向纳税人追缴，而不是向扣缴义务人追缴，因为扣缴义务人毕竟不是纳税人。

    实务中，如果扣缴义务人对以前未履行扣缴义务的对象负有后续支付义务，那么，遵照国税发〔2003〕47号文件规定，扣缴义务人按规定期限将应扣未扣、应收未收的税款补扣或补收后，不会存在太大问题，如本单位近期不会离职员工以前未扣缴的工资、薪金个人所得税，扣缴义务人可以从今后向其支付的工资、薪金中扣缴；向本企业自然人股东分配股息、红利，只要自然人股东在今后一定时期内未变化，且今后仍会继续分配股息、红利，那么以前年度应扣未扣的股息、红利个人所得税，就可以从今后向其分配的股息、红利中扣缴。但是，如果支付已经完成且今后不再负有其他支付义务，那么，扣缴义务人执行国税发〔2003〕47号文件规定基本上不可能，如已结清工资的离职员工以前未扣缴的工资、薪金个人所得税；因促销向非特定人员赠送礼品应扣未扣的个人所得税；无雇佣关系自然人劳务完成、报酬结清情况下其劳务报酬应扣未扣个人所得税等，在上述情况下，扣缴义务人已经不可能再补扣、补缴，此时税务机关直接向扣缴义务人追缴少扣缴的税款，是违反法律规定的。

    因此，对于税务机关来说，应牢固树立依法行政的理念，在扣缴义务人未履行扣缴义务时，应依法责令其补扣、补缴，经调查核实，扣缴义务人确实无法补扣、补缴的，也不应为了税款不流失而违反规定，直接向扣缴义务人追缴。对于扣缴义务人来说，依法诚信纳税是企业的基本行为准则，一定要在发生扣缴义务时（不仅是个人所得税）依法及时履行，某些情况下不太好履行的，如企业因公关需要对外赠送礼品时，代扣代缴个人所得税几乎不可行，此时，扣缴义务人可将赠送的礼品按其价格还原为含税价，计算出应扣缴的个人所得税，然后由企业负担（应注意企业所得税的正确处理）并申报缴纳，保证向个人支付的所得为税后所得，就不会有涉税风险了。