居民个人取得境外所得税务处理指引

　　《财政部 税务总局关于境外所得有关个人所得税政策的公告》(财政部 国家税务总局公告2020年第3号，简称“3号公告”)对居民个人取得境外所得的个人所得税问题作了进一步的规定和明确。本文依据相关税收法律法规，结合案例，对居民个人取得境外所得的税务处理进行分析，供读者在实务中参考。

　　一、居民个人取得境外所得的税务处理框架

　　居民个人取得境外所得的，笔者梳理了四步法的税务处理。第一步，依据境外国家(地区)的税收法律法规缴纳个人所得税，并可选择适用税收协定待遇(若适用)。向境外国家(地区)缴纳的个人所得税，可在第三步中用于税收抵免;第二步，依据中国税法规定，计算自境内外取得的全部应税收入的税收抵免前合计应纳税额;第三步，依据中国税法规定，按照分国不分项的原则，计算税收抵免额;第四步，第二步计算的税收抵免前合计应纳税额，抵减第三步计算的税收抵免额，抵减后的余额小于已向中国政府预缴的个人所得税的，应予补缴。相反若大于的，说明多预缴，应办理多缴税款的退税。下文重点对前三步和征管程序作介绍。

　　二、第一步：境外纳税义务的税务处理

　　一般而言，各国的个人所得税均实行代扣代缴的征管模式，但由于各国税法不尽相同，笔者建议职工通过海外公司或当地的税务师事务所等，寻求技术支持，以满足当地的税务合规要求，依法履行当地的纳税义务。个人应当索取并妥善保管境外征税主体出具的税款所属年度的完税证明、税收缴款书或者纳税记录等纳税凭证，以备作税收抵免用途。

　　尽管税收协定待遇是选择享受，但根据3号公告规定，可以享受未享受而向外国政府或地区多缴纳的个人所得税，不得作税收抵免，因此个人应特别关注税收协定待遇的享受问题。

　　首先要强调的是，不同税收协定之间存在差异，需要具体问题具体分析。此处以中国和新加坡税收协定为例，对常用的税收协定条款作解读。

　　1.非独立个人劳务条款，即工资薪金所得。若个人在任何十二个月中在新加坡停留连续或累计不超过一百八十三天，且该报酬并非由新加坡公司支付或代为支付，也非由中国雇主在新加坡的常设机构负担，则新加坡政府无权征税。例如中国企业派遣雇员至新加坡，为客户提供建筑设计服务，项目为期两个月，新加坡政府无权征收个人所得税，亦无权征收企业所得税。

　　2.独立个人劳务条款，即劳务报酬所得。满足两种情形之一的，新加坡政府方可征税：①个人在新加坡设有经常使用的基地，例如租赁了办公室;②个人在任何十二个月中在新加坡停留连续或累计达到或超过一百八十三天。

　　3.董事费条款。个人自新加坡企业取得的董事费收入，无论是否受雇于新加坡企业，抑或独立劳务报酬，均不适用前述独立或非独立个人劳务条款，新加坡政府均有权征税。

　　4.特许权使用费条款。个人自新加坡企业或个人取得的特许权使用费所得，新加坡政府所征税款不应当超过特许权使用费总额的百分之十。特许权使用费包括专利许可费、稿酬等知识产权收费，也包括商业、工业、科学设备的租金。

　　5.股息条款。个人投资新加坡公司取得的股息红利所得，新加坡政府所征税款不应当超过股息总额的百分之十。

　　6.利息条款。个人债权投资新加坡企业或个人取得的利息所得，新加坡政府所征税款不应超过利息总额的百分之十。

　　7.股权转让所得。个人转让新加坡公司股权，若在转让前十二个月内，直接或间接持有资本均不足百分之二十五，则新加坡政府无权征税，但股权价值的百分之五十以上由位于新加坡的不动产构成的除外。

　　三、第二步：税收抵免前合计应纳税额的计算

　　1.综合所得。居民个人来源于中国境外的综合所得，应当与境内综合所得合并计算应纳税额。值得一提的是，境内外取得多笔股权激励所得的，同样应当合并后按照股权激励政策计算应纳税额。

　　综合所得应纳税额=(纳税年度收入额-六万元-专项扣除-专项附加扣除-依法确定的其他扣除-捐赠)×税率-速算扣除数

　　其中，劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得以收入减除百分之二十的费用后的余额为收入额。稿酬所得的收入额减按百分之七十计算。此外，根据《财政部 税务总局关于公益慈善事业捐赠个人所得税政策的公告》(财政部 国家税务总局公告2019年第99号)规定，个人自行决定在综合所得、分类所得、经营所得中扣除的公益捐赠支出的顺序。

　　2.经营所得。居民个人来源于中国境外的经营所得，应当与境内经营所得合并计算应纳税额。居民个人来源于境外的经营所得，按照个人所得税法及其实施条例的有关规定计算的亏损，不得抵减其境内或他国(地区)的应纳税所得额，但可以用来源于同一国家(地区)以后年度的经营所得按中国税法规定弥补。

　　注意的是，个人在中国境内投资多家合伙企业、个人独资企业的，应当先以企业为单位，依据《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》(财税〔2000〕91号)、《个体工商户个人所得税计税办法》(国家税务总局令第44号)等有关规定，分别计算各企业的应纳税所得额，然后再合并计算应纳税额。

　　3.其他分类所得。居民个人取得的利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得和偶然所得(简称“其他分类所得”)，无论来自境内或境外，均按次计税，因此需单独计算应纳税额后再加总。

　　4.税收抵免前合计应纳税额=综合所得应纳税额+经营所得应纳税额+其他分类所得应纳税额。

　　四、第三步：税收抵免额的计算

　　为了消除两国同时征收个人所得税带来的双重征税问题，我国税法规定，居民个人取得境外所得向外国政府(地区)缴纳的个人所得税，可以在抵免限额的额度内，抵减第二步计算的应纳税额，税收抵免额的计算过程如下：

　　(一)各国抵免限额的计算

　　个人应当分国别(地区)计算各国抵免限额，抵免限额实质上是境外所得依据中国税法计算的应纳税额。

　　1.对于综合所得，由于综合所得实行超额累计税率，且将境内外综合所得合并计算，因此3号公告规定以收入额为权重分配综合所得应纳税额，计算公式如下：

　　来源于一国(地区)综合所得的抵免限额=第二步计算的综合所得应纳税额×来源于该国(地区)的综合所得收入额÷中国境内和境外综合所得收入额合计

　　2.对于经营所得，3号公告规定：

　　来源于一国(地区)经营所得的抵免限额=中国境内和境外经营所得依照本公告第二条规定计算的经营所得应纳税额×来源于该国(地区)的经营所得应纳税所得额÷中国境内和境外经营所得应纳税所得额合计

　　3.对于其他分类所得，根据3号公告规定，来源于一国(地区)其他分类所得的抵免限额，等于第二步计算的其他分类所得应纳税额。

　　4.个人所得税抵免限额实行分国但不分项的计算办法，因此各国抵免限额=来源于一国(地区)综合所得的抵免限额+来源于一国(地区)经营所得的抵免限额+来源于一国(地区)其他分类所得的抵免限额

　　(二)税收抵免额的计算

　　居民个人一个纳税年度内来源于一国(地区)的所得实际已经缴纳的所得税税额，低于前述计算的该国抵免限额的，应以实际缴纳税额作为税收抵免额进行抵免。超过来源于该国(地区)该纳税年度所得的抵免限额的，税收抵免额等于抵免限额，超过部分可以在以后五个纳税年度内结转抵免。

　　一般情况下，实际缴纳税额等于实际向该国(地区)缴纳的个人所得税款，但是不包括：①按照境外所得税法律属于错缴或错征的境外所得税税额;②按照我国政府签订的避免双重征税协定以及内地与香港、澳门签订的避免双重征税安排(以下统称税收协定)规定不应征收的境外所得税税额;③因少缴或迟缴境外所得税而追加的利息、滞纳金或罚款;④境外所得税纳税人或者其利害关系人从境外征税主体得到实际返还或补偿的境外所得税税款;⑤按照我国个人所得税法及其实施条例规定，已经免税的境外所得负担的境外所得税税款。

　　上述税款即使向境外国家(地区)实际缴纳的，既不能在该纳税年度作税收抵免，也不能结转至以后年度。此外，若税收协定规定了税收饶让条款的，外国政府给予的税收减免，在饶让额度内视同实际缴纳处理。例如，根据《中华人民共和国政府和越南社会主义共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》第二十三条第三款规定，中国居民个人在越南取得的股息所得，即使越南给予免税优惠，仍将股息的10%视为实际缴纳作税收抵免。

　　五、征管程序

　　(一)境外所得的扣缴

　　居民个人被境内组织派往境外工作，取得的工资薪金所得或者劳务报酬所得，由派出单位或者其他境内单位支付或负担的，派出单位或者其他境内单位应按照个人所得税法及其实施条例规定预扣预缴税款。

　　由境外单位支付或负担的，如果境外单位为境外任职、受雇的中方机构，可以由境外任职、受雇的中方机构预扣税款，并委托派出单位向主管税务机关申报纳税。中方机构未预扣税款的或者境外单位不是中方机构的，派出单位应当于次年2月28日前向其主管税务机关报送外派人员情况，包括：外派人员的姓名、身份证件类型及身份证件号码、职务、派往国家和地区、境外工作单位名称和地址、派遣期限、境内外收入及缴税情况等。

　　(二)境外所得的申报

　　居民个人取得境外所得，应当在取得所得的次年3月1日至6月30日内，向中国境内任职、受雇单位所在地主管税务机关办理纳税申报;在中国境内没有任职、受雇单位的，向户籍所在地或中国境内经常居住地主管税务机关办理纳税申报;户籍所在地与中国境内经常居住地不一致的，选择其中一地主管税务机关办理纳税申报;在中国境内没有户籍的，向中国境内经常居住地主管税务机关办理纳税申报。

　　六、案例分析

　　A公司是近年来成功“走出去”的中国居民企业，A公司在越南设子公司B，在新加坡设子公司C，王某任A公司财务总监，兼任B公司董事和C公司财务总监。2020年，王某自A公司取得工资薪金收入40万元，已预扣预缴个人所得税5万元;自B公司取得董事费收入10万元(非雇佣关系)，在越南境内停留5天，已向越南政府缴纳个税1万元，另外基于股权激励计划自B公司取得分红1万元，越南政府规定免税;自C公司取得工资薪金收入3万元，在新加坡境内停留10天，已向新加坡政府缴纳个税0.4万元，另外自新加坡D杂志社取得稿酬2万元，已向新加坡政府缴纳个税0.25万元。假设王某当年准予扣除三险一金5万元，专项附加扣除1万元，上述收入均为税前收入。

　　解析：第一步，境外纳税义务的税务处理：①对于自B公司取得的董事费收入，由于中国和越南税收协定约定了董事费条款，因此尽管在越南停留仅5天，但越南政府有权征税;②对于自C公司取得的工资薪金，尽管在新加坡停留仅10天，但由于系C公司支付，未能同时满足享受中国和新加坡税收协定非独立个人劳务条款的三个条件，因此不得享受协定待遇;③对于自新加坡D杂志社取得的稿酬所得，根据中国和新加坡税收协定，新加坡政府征收税款不得超过10%，即0.2万元，超出部分的0.5万元不得作税收抵免;④由于境外收入非由A公司支付，因此A公司可以选择不代扣代缴个人所得税，而由王某于2021年3月1日至6月30日自行申报，但A公司负有报送王某情况的义务。

　　第二步，计算税收抵免前合计应纳税额：

　　综合所得应纳税所得额=40+10×80%+3+2×80%×70%-6-5-1=40.12(万元)

　　综合所得应纳税额=40.12×25%-3.192=6.838(万元)

　　其他分类所得应纳税额=1×20%=0.2(万元)

　　税收抵免前合计应纳税额=6.838+0.2=7.038(万元)

　　第三步，计算税收抵免额。首先，先分国别计算各国的抵免限额：

　　越南综合所得抵免限额=6.838×(10×80%)÷(40+10×80%+3+2×80%×70%)=1.0496(万元)

　　越南其他分类所得抵免限额=1×20%=0.2(万元)

　　越南抵免限额合计=1.0496+0.2=1.2496(万元)

　　新加坡综合所得抵免限额=6.838×(3+2×80%×70%)÷(40+10×80%+3+2×80%×70%)=0.5405(万元)

　　然后计算税收抵免额：根据中国和越南税收协定，越南给予的分红免税，按照股息的10%视同实际缴纳。因此，越南实际缴纳税额=1+1×10%=1.1(万元)，小于越南抵免限额1.2496万元，越南税收抵免额为1.1万元。

　　如前所述，稿酬所得可作税收抵免的实际缴纳税款仅为0.2万元，因此，新加坡实际缴纳税额=0.4+0.2=0.6(万元)，大于新加坡抵免限额0.5405万元，新加坡税收抵免额0.5405万元，超出的0.0595万元，在2021年至2025年结转抵免。

　　税收抵免税额合计=1.1+0.5405=1.6405(万元)，应缴纳个人所得税=7.038-1.6405=5.3975(万元)，大于预扣预缴5万元，应补缴个人所得税=5.3975-5=0.3975(万元)。
 

　　2008年10月的解读——

境外所得的税收抵免

　　在全球经济一体化的今天，企业跨国投资和运营现象日益普遍。中国境外所得的税收抵免就是为了消除企业国际间的重复征税，是指对企业来源于境外所得已在境外缴纳的所得税税额，在一定限度内可以从其中国境内的应纳所得税额中予以抵免。中国境外所得的税收抵免是限额抵免。

　　企业可予以抵免的境外所得包括来源于中国境外应税所得和权益性投资所得。具体如下：境外应税所得是指居民企业来源于中国境外的应税所得;非居民企业在中国境内设立机构、场所，取得发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得。

　　权益性投资所得是指居民企业从其直接或者间接控制的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益。“直接控制”是指居民企业直接持有外国企业20%以上股份。“间接控制”是指居民企业以间接持股方式持有外国企业20%以上股份。实际操作中值得注意的是，这里20%的股份也包括没有表决权的股份。

　　相对于原企业所得税法，新税法的主要变化是明确了企业从其间接控制的外国企业分得的权益性投资收益可以适用境外所得税收抵免政策。

　　实际上，间接控制的企业的界定较为复杂。其具体认定办法，特别是可以抵免的投资层次，还需要关注后续细节规定。

　　新税法对于可抵免的所得税税额范围、抵免方法以及超过限额部分的后续抵补事项均作明确的规定，这是企业在实际操作中需要着重把握的要点。具体说明如下：

　　哪些税款可抵免

　　新税法规定：已在境外缴纳的所得税额是指企业来源于中国境外的所得依照中国境外税收法律以及相关规定应当缴纳并已经实际缴纳的企业所得税性质的税款。也就是说，税法允许税收抵免的所得税税额范围，仅限于来源于境外的所得及其在境外实际缴纳的所得税款。

　　这有几点含义：如果是来源于境内的所得，即使在境外缴纳了所得税款，也不能适用税收抵免;可抵免的税款，仅限于境外缴纳的所得税性质的税款;可抵免的税款，仅限于境外应缴并已实际缴纳的税款。被境外减免的税收优惠(税收协定中特别规定除外)以及纳税后得到补偿或者由他人代为承担的税款，均不属于税收抵免的范围。

　　如何进行税款抵免

　　允许税收抵免的所得税抵免限额，是可抵免应纳税所得依照中国《新企业所得税法》及其《实施条例》规定计算出来的应纳税额。也就是说，企业在进行境外已纳税额的扣除时，需要核算可抵免的限额，不超过抵免限额的部分，可以在当年应纳的税额中扣除。

　　具体公式如下：在实际操作计算抵免限额时，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，抵免限额应当分国(地区)不分项计算。也就是说，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，来源于不同国家或地区的所得应分别逐一计算抵免限额，来源于同一国家或地区的各项所得应综合计算抵免限额，不必按各项所得分别计算。采取分国(地区)不分项方法计算抵免限额抵扣方法的，企业需能够提供中国境外税务机关填发的税款所属年度的有关纳税凭证。

　　超限额部分如何抵补

　　可抵免的税额是从该企业当期应纳税额不超过抵免限额的部分抵免，对于超过抵免限额的部分，新税法中对不同类型境外所得分别有不同的规定：

　　1.对于除股息红利的权益性投资所得以外的境外应税所得，其超过抵免限额的部分，可以在以后5个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补。超过5年的时限仍未抵补完的，将不再允许结转抵补。

　　这里所说的“5个年度”，是指从企业取得的来源于中国境外的所得，已经在中国境外缴纳的企业所得税性质的税额超过抵免限额的当年的次年起连续5个纳税年度。也就是说，新税法所称的可予以抵补最长时限，为企业取得的来源于中国境外所得，超过抵免限额当年的次年起连续5个纳税年度。超过抵免限额的当年不在计算期限内。此外，这5个抵免年度是连续计算的，中间不予以中止。

　　2.对于股息红利的权益性投资所得，其超过抵免限额的部分不得抵免，也不得在以后年度抵补。