土地价款抵减销售额的财税处理

一、土地抵减销售额的适用范围。国家以土地所有者的身份将土地使用权在一定年限内出让给房地产企业，房地产企业必须一次性或分次支付一定数额的货币资金即土地出让金。国土资源部门收到的土地出让金只能开具省级以上(含省级)财政部门监(印)制的财政票据。土地作为房地产企业一项重大成本费用，支付的土地出让金无法取得增值税专用发票进行进项税额抵扣。为了减轻房地产企业的增值税税负，允许房地产企业在一般计税方式下计算增值税销售额时，采取差额扣除土地价款。即土地抵减销售额的适用范围仅限于从事房地产开发的企业，并且仅适用一般计税方法。比如工业企业将营改增之后新建厂房销售，虽然也是适用一般计税方法，但不能抵减土地价款。

二、土地价款抵减的内容。《财政部 国家税务总局关于明确金融房地产开发教育辅助服务等增值税政策的通知》财税[2016]140号文件第七条规定：“《营业税改征增值税试点有关事项的规定》(财税[2016]36号)第一条第(三)项第10点中‘向政府部门支付的土地价款’，包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目(选择简易计税方法的房地产老项目除外)，在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。纳税人按上述规定扣除拆迁补偿费用时，应提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料。”

房地产企业如果取得的是“毛地”，“向政府部门支付的土地价款”只包括土地出让金和大市政配套费。但还可以扣除房地产企业支付的拆迁补偿费用。拆迁补偿费用需要凭借《政府拆迁公告或会议纪要》、《拆迁协议》、拆迁方支付凭据、被拆迁方收据和身份证明或评估报告等资料入账，在计算销售额时差额扣除土地价款;支付的土地前期开发费用，需要凭借建筑单位提供的建筑服务增值税专用发票入账，计算抵扣进项税款。

房地产企业如果取得的为“净地”，就不会发生拆迁补偿安置费和七通一平等费用，所以，“向政府部门支付的土地价款”为土地出让金。房地产企业可以凭借财政票据入账，在计算销售额时差额扣除土地价款。

需要注意的是：大市政配套费虽然是计入受让土地契税的计税依据，但有的地方税务机关明确抵减土地价款并不包括大市政配套费。

三、土地价款抵减的计算方法。土地价款并不是一次性差额扣除的，而是随着销售比例逐期扣除。根据国家税务总局公告[2016]18号等规定，房地产开发企业中的一般纳税人销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。销售额的计算公式如下：销售额=(全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款)÷(1 9%)，当期允许扣除的土地价款按照以下公式计算：当期允许扣除的土地价款=(当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积)×支付的土地价款。当期销售房地产项目建筑面积，是指当期进行纳税申报的增值税销售额对应的建筑面积。房地产项目可供销售建筑面积，是指房地产项目可以出售的总建筑面积，不包括销售房地产项目时未单独作价结算的配套公共设施的建筑面积。

四、差额扣除账务处理。根据《财政部关于印发<增值税会计处理规定>的通知》(财会[2016]22号)文件规定：“企业发生相关成本费用允许扣减销售额的账务处理。按现行增值税制度规定企业发生相关成本费用允许扣减销售额的，发生成本费用时，按应付或实际支付的金额，借记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目。待取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时，按照允许抵扣的税额，借记“应交税费——应交增值税(销项税额抵减)”或“应交税费——简易计税”科目(小规模纳税人应借记“应交税费——应交增值税”科目)，贷记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目。”根据以上文件规定，房地产企业在计算销售额时允许抵减的土地价款账务处理如下：

借：应交税费-应交增值税(销项税额抵减)

贷：主营业务成本

来源：中汇武汉税务师事务所十堰所   作者：赵辉

土地价款扣除涉税问题

A房地产开发企业(一般纳税人)2016年从政府受让一宗土地，由于资金困难，A公司无法按原计划开发，于2021年5月将这宗土地转让给B房地产开发公司(一般纳税人)。请问：B公司在该宗土地上开发房地产项目，并销售其开发的房地产项目，能够以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时支付的土地价款后的余额作为销售额，计算缴纳增值税吗?

【品税阁解析】财税〔2016〕36号附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第(三)项第10点规定：房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目(选择简易计税方法的房地产老项目除外)，以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。

《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》(国家税务总局公告2016年第18号)第四条规定：支付的土地价款，是指向政府、土地管理部门或受政府委托收取土地价款的单位直接支付的土地价款。

《财政部 国家税务总局关于明确金融房地产开发教育辅助服务等增值税政策的通知》(财税〔2016〕140号)第七条规定：《营业税改征增值税试点有关事项的规定》(财税〔2016〕36号)第一条第(三)项第10点中“向政府部门支付的土地价款”，包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。

根据上述政策规定，B公司是从其他企业取得土地使用权，不是向政府、土地管理部门或受政府委托收取土地价款的单位支付土地价款，也没有取得省级以上(含省级)财政部门监(印)制的财政票据。因此，B公司销售从其他企业受让土地开发的房地产项目，不得从全部价款和价外费用中减除土地价款。

【拓展思考】从政府受让的土地使用权未经开发直接转让，可以扣除受让土地的价款，按差额销售额征收增值税吗?

【案例】A房地产开发公司(一般纳税人)2015年从政府受让一宗土地，由于资金困难，该公司无法按原计划开发，于2021年5月将这宗土地转让给B公司(一般纳税人)。请问：A公司转让土地使用权时，能否以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府支付的土地价款后的余额作为销售额，计算缴纳增值税吗?

【品税阁解析】财政部 国家税务总局关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知(财税[2016]47号)第三条第二款规定：纳税人转让2016年4月30日前取得的土地使用权，可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用减去取得该土地使用权的原价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算缴纳增值税。

因此，A公司转让2015年取得的土地使用权，可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用减去取得该土地使用权的原价后的余额为销售额，计算缴纳增值税。

来源：品税阁    作者：sl

2017年11月的解析——

土地价款扣除实务问题

杨老师，请教您一个关于房开企业扣除土地款的问题，有家企业支付土地款时晚了一段时间，所以支付土地款时多付了一点利息，并且对方开票时利息和土地款没有分开，比合同上注明的土地款大了一些，请问这部分利息可以扣除吗？还是只允许扣除土地款的部分？

初看问题，第一反应是对方企业收到利息应作为价外费用并入土地价款征收增值税，因此，房开企业延期付款利息可以扣除。可似乎又觉哪里不妥，把问题抛给各地货劳同行，激辩让我如醍醐灌顶，小问题，大玄机。

土地价款扣除增值税相关政策如下：

一、财税〔2016〕36号附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第（三）项第10点：

房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。

二、《财政部 国家税务总局关于明确金融房地产开发 教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税〔2016〕140号）第七条：

《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税〔2016〕36号）第一条第（三）项第10点中“向政府部门支付的土地价款”，包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。

三、《财政部 国家税务总局关于明确金融房地产开发 教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税〔2016〕140号）第八条：

房地产开发企业（包括多个房地产开发企业组成的联合体）受让土地向政府部门支付土地价款后，设立项目公司对该受让土地进行开发，同时符合下列条件的，可由项目公司按规定扣除房地产开发企业向政府部门支付的土地价款。

（一）房地产开发企业、项目公司、政府部门三方签订变更协议或补充合同，将土地受让人变更为项目公司;

（二）政府部门出让土地的用途、规划等条件不变的情况下，签署变更协议或补充合同时，土地价款总额不变；

（三）项目公司的全部股权由受让土地的房地产开发企业持有。

四、财税【2016】36号附件3：《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第一条下列项目免征增值税

（三十七）土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归还给土地所有者。

激辩的焦点：

按照财税〔2016〕140号第八条规定：“向政府部门支付的土地价款”，包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。

“等”是等内还是等外，目前尚无统一口径。一方认为是“等外”，利息是出让受益的一种；另一方则认为是“等内”，是正列举后的等，同时，合同是佐证。

不管站在哪一方，我都不是一个人在战斗。考虑到允许扣除的风险，我倾向于“等内”。

结论：

1.   按照上述文件规定，土地使用权出让方只能是政府；

2.   根据财税【2016】36号附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第一条规定，土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归还给土地所有者免征增值税。企业逾期付款支付的利息相当于政府对企业的处罚，并不构成价外费用，不征收增值税；

3.   按照规定，向政府部门支付的土地价款，包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。除此之处，其他任何名目支出不得扣除。

因此，企业逾期付款利息不可以扣除，只允许扣除土地价款部分。

来源：清茶税语   作者：杨泳