《企业会计准则第2号——长期股权投资》应用指南（2014）

　　七、长期股权投资核算方法的转换

　　(一)公允价值计量转权益法核算

　　原持有的对被投资单位的股权投资(不具有控制、共同控制或重大影响的)，按照金融工具确认和计量准则进行会计处理的，因追加投资等原因导致持股比例上升，能够对被投资单位施加共同控制或重大影响的，在转按权益法核算时，投资方应当按照金融工具确认和计量准则确定的原股权投资的公允价值加上为取得新增投资而应支付对价的公允价值，作为改按权益法核算的初始投资成本。原持有的股权投资分类为可供出售金融资产的，其公允价值与账面价值之间的差额，以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当转入改按权益法核算的当期损益。

　　然后，比较上述计算所得的初始投资成本，与按照追加投资后全新的持股比例计算确定的应享有被投资单位在追加投资日可辨认净资产公允价值份额之间的差额，前者大于后者的，不调整长期股权投资的账面价值;前者小于后者的，差额应调整长期股权投资的账面价值，并计入当期营业外收入。

　　【例20】2×12年2月，A公司以600万元现金自非关联方处取得B公司10%的股权。A公司根据金融工具确认和计量准则将其作为可供出售金融资产。2×13年1月2日，A公司又以1 200万元的现金自另一非关联方处取得B公司12%的股权，相关手续于当日完成。当日，B公司可辨认净资产公允价值总额为8 000万元，A公司对B公司的可供出售金融资产的账面价值1 000万元，计入其他综合收益的累计公允价值变动为400万元。取得该部分股权后，按照B公司章程规定，A公司能够对B公司施加重大影响，对该项股权投资转为采用权益法核算。

　　不考虑相关税费等其他因素影响。

　　本例中，2×13年1月2日，A公司原持有10%股权的公允价值为1 000万元，为取得新增投资而支付对价的公允价值为1 200万元，因此A公司对B公司22%股权的初始投资成本为2 200万元。

　　A公司对B公司新持股比例为22%，应享有B公司可辨认净资产公允价值的份额为1 760万元(8 000万元×22%)。由于初始投资成本(2 200万元)大于应享有B公司可辨认净资产公允价值的份额(1 760万元)，因此，A公司无需调整长期股权投资的成本。

　　2×13年1月2日，A公司确认对B公司的长期股权投资，进行会计处理如下：

　　借：长期股权投资——投资成本  22 000 000

　　资本公积——其他资本公积  4 000 000

　　贷：可供出售金融资产  10 000 000

　　银行存款  12 000 000

　　投资收益  4 000 000

　　(二)公允价值计量或权益法核算转成本法核算

　　投资方原持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的按照金融工具确认和计量准则进行会计处理的权益性投资，或者原持有对联营企业、合营企业的长期股权投资，因追加投资等原因，能够对被投资单位实施控制的，应按本指南有关企业合并形成的长期股权投资的指引进行会计处理。

　　(三)权益法核算转公允价值计量

　　原持有的对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，因部分处置等原因导致持股比例下降，不能再对被投资单位实施共同控制或重大影响的，应改按金融工具确认和计量准则对剩余股权投资进行会计处理，其在丧失共同控制或重大影响之目的公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益。原采用权益法核算的相关其他综合收益应当在终止采用权益法核算时，采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理，因被投资方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益，应当在终止采用权益法核算时全部转入当期损益。

　　【例21】甲公司持有乙公司30%的有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响，对该股权投资采用权益法核算。2×12年10月，甲公司将该项投资中的50%出售给非关联方，取得价款1 800万元。相关手续于当日完成。

　　甲公司无法再对乙公司施加重大影响，将剩余股权投资转为可供出售企融资产。出售时，该项长期股权投资的账面价值为3 200万元，其中投资成本2 600万元，损益调整为300万元，其他综合收益为200万元(性质为被投资单位的可供出售金融资产的累计公允价值变动)，除净损益、其他综合收益和利润分配外的其他所有者权益变动为100万元。剩余股权的公允价值为1 800万元。不考虑相关税费等其他因素影响。

　　甲公司有关会计处理如下：

　　1.确认有关股权投资的处置损益。

　　借：银行存款  18 000 000

　　贷：长期股权投资  16 000 000

　　投资收益  2 000 000

　　2.由于终止采用权益法核算，将原、确认的相关其他综合收益全部转入当期损益。

　　借：其他综合收益  2 000 000

　　贷：投资收益  2 000 000

　　3.由于终止采用权益法核算，将原计入资本公积的其他所有者权益变动全部转入当期损益。

　　借：资本公积——其他资本公积  1 000 000

　　贷：投资收益  1 000 000

　　4.剩余股权投资转为可供出售金融资产，当天公允价值为1 800万元，账面价值为1 600万元，两者差异应计入当期投资收益。

　　借：可供出售金融资产  18 000 000

　　贷：长期股权投资  16 000 000

　　投资收益  2 000 000

　　(四)成本法转权益法

　　因处置投资等原因导致对被投资单位由能够实施控制转为具有重大影响或者与其他投资方一起实施共同控制的，首先应按处置投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。

　　然后，比较剩余长期股权投资的成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，前者大于后者的，属于投资作价中体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值;前者小于后者的，在调整长期股权投资成本的同时，调整留存收益。

　　对于原取得投资时至处置投资时(转为权益法核算)之间被投资单位实现净损益中投资方应享有的份额，一方面应当调整长期股权投资的账面价值，同时，对于原取得投资时至处置投资当期期初被投资单位实现的净损益(扣除已宣告发放的现金股利和利润)中应享有的份额，调整留存收益，对于处置投资当期期初至处置投资之日被投资单位实现的净损益中享有的份额，调整当期损益;在被投资单位其他综合收益变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入其他综合收益;除净损益、其他综合收益和利润分配外的其他原因导致被投资单位其他所有者权益变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入资本公积(其他资本公积)。长期股权投资自成本法转为权益法后，未来期间应当按照长期股权投资准则规定计算确认应享有被投资单位实现的净损益、其他综合收益和所有者权益其他变动的份额。

　　【例22】A公司原持有B公司60%的股权，能够对B公司实施控制。2×12年11月6日A公司对B公司的长期股权投资的账面价值为60 00万元，未计提减值准备，A公司将其持有的对B公司长期股权投资中的1/3出售给非关联方，取得价款3 600万元，当日被投资单位可辨认净资产公允价值总额为16 000万元。相关手续于当日完成，A公司不再对B公司实施控制，但具有重大影响。A公司原取得B公司60%股权时，B公司可辨认净资产公允价值总额为9 000万元(假定公允价值与账面价值相同)。自A公司取得对B公司长期股权投资后至部分处置投资前，B公司实现净利润5 000万元。其中，自A公司取得投资日至2×12年年初实现净利润4 000万元。

　　假定B公司一直未进行利润分配。除所实现净损益外，B公司未发生其他计入资本公积的交易或事项。A公司按净利润的10%提取盈余公积。不考虑相关税费等其他，因素影响。本例中，在出售20%的股权后，A公司对B公司的持股比例为40%，对B公司施加重大影响。对B公司长期股权投资应由成本法改为按照权益法核算。有关会计处理如下：

　　1.确认长期股权投资处置损益。

　　借：银行存款  36 000 000

　　贷：长期股权投资  20 000 000

　　投资收益  16 000 000

　　2.调整长期股权投资账面价值。

　　剩余长期股权投资的账面价值为4 000万元，与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额400万元(4 000-9 000×40%)为商誉，该部分商誉的价值不需要对长期股权投资的成本进行调整。

　　处置投资以后按照持股比例计算享有被投资单位自购买日至处置投资日期初之间实现的净损益为1 600万元(4 000×40%)，应调整增加长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益;处置期初至处置日之间实现的净损益400万元，应调整增加长期股权投资的账面价值，同时计入当期投资收益。企业应进行以下会计处理：

　　借：长期政权投资  20 000 000

　　贷：盈余公积  1 600 000

　　利润分配——未分配利润  14 400 000

　　投资收益  4 000 000

　　(五)成本法核算转公允价值计量

　　原持有的对被投资单位具有控制的长期股权投资，因部分处置等原因导致持股比例下降，不能再对被投资单位实施控制、共同控制或重大影响的，应改按金融工具确认和计量准则进行会计处理，在丧失控制之日的公允价值与账面价值之间的差额计入当期投资收益。

　　【例23】甲公司持有乙公司60%的有表决权股份，能够对乙公司实施控制，对该股权投资采用成本法核算。

　　2×12年10月，甲公司将该项投资中的80%出售给非关联方，取得价款8 000万元。相关手续于当日完成。甲公司无法再对乙公司实施控制，也不能施加共同控制或重大影响，将剩余股权投资转为可供出售金融资产。出售时，该项长期股权投资的账面价值为8 000万元，剩余股权投资的公允价值为2 000万元。不考虑相关税费等其他因素影响。

　　甲公司有关会计处理如下：

　　1.确认有关股权投资的处置损益。

　　借：银行存款  80 000 000

　　贷：长期股权投资  64 000 000

　　投资收益  16 000 000

　　2.剩余股权投资转为可供出售金融资产，当天公允价值为2 000万元，账面价值为1 600万元，两者差异应计入当期投资收益。

　　借：可供出售金融资产  20 000 000

　　贷：长期股权投资  16 000 000

　　投资收益  4 000 000

　　八、关于股票股利的处理

　　被投资单位分派股票股利的，投资方不作会计处理，但应于除权日注明所增加的股数，以反映股份的变化情况。

　　九、关于投资性主体转变时的会计处理

　　当企业由非投资性主体转变为投资性主体时，其对自转变日起不再纳入合并财务报表范围的于公司采用公允价值计量且其变动计入当期损益，转变日公允价值和原账面价值的差额计入所有者权益。

　　当企业由投资性主体转变为非投资性主体时，其对自转变日起开始纳入合并财务报表范围的于公司采用成本法进行后续计量。转变日的公允价值为成本法核算的初始成本。