分期收款业务会计与税法处理差异

新颁布的《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第23条第一款规定：以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。而《企业会计准则第14号--收入》中规定：合同或协议价款的收取采用递延方式，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额，应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。

很显然两者之间存在着差异，即税法不对采用递延方式实质上具有融资性质的商品销售收入进行折现处理。试举例析之：

2009年1月1日，A公司采用分期收款方式向B公司销售商品，双方签订分期收款销售合同，合同约定价格90万元（不含税，税率17%），分三次于每年12月31日等额收取，商品成本60万元，在现销方式下，该商品售价81.6974万元。

由现价81.6974万元，年金30万元，三期可知折现率为5%。

2009年1月1日根据新会计准则确认收入并结转成本,作会计处理如下：
借：长期应收款105.3
贷：主营业务收入81.6974
贷:待解税费-待解增值税-销项税额15.3
贷:未实现融资收益8.3026

借:主营业务成本60
贷:库存商品60

2009年12月31日,收到35.1万元,含增值税5.1万元,根据新修订的《增值税暂行条例实施细则》第38条第3款规定，以赊销或分期收款方式销售货物为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的，为货物发出的当天，可见应于当日确认应交增值税销项税额,作帐务处理如下:
借:银行存款35.1
贷:长期应收款35.1

借:待解税费-待解增值税-销项税额5.1
贷:应交税费-应交增值税-销项税额5.1

按实际利率法摊销未实现融资收益(105.3-15.3-8.3026)×5%=4.0849

借:未实现融资收益4.0849
贷:财务费用4.0849

2009年此笔业务会计利润为81.6974-60+4.0849=25.7823万元,而按照税法应确认应纳税所得额30-60÷3=10万元,因此2009年此笔业务调减应纳税所得额25.7823-10=15.7823万元.

2010年12月31日收到35.1万元时,作帐务处理如下:
借:银行存款35.1
贷:长期应收款35.1

借:待解税费-待解增值税-销项税额5.1
贷:应交税费-应交增值税-销项税额5.1

按照实际利率法摊销未实现融资收益〔（105.3-15.3-30）-(8.3026-4.0849)〕×5%=2.7891万元.

借:未实现融资收益2.7891
贷:财务费用2.7891

2010年此笔业务会计利润为2.7891万元,而按照税法应确认应纳税所得额30-60÷3=10万元,因此2010年此笔业务调增应纳税所得额10-2.7891=7.2109万元.

2011年12月31日收到35.1万元时,作帐务处理如下:
借:银行存款35.1
贷:长期应收款35.1

借:待解税费-待解增值税-销项税额5.1

贷:应交税费-应交增值税-销项税额5.1

按照实际利率法摊销未实现融资收益〔（105.3-15.3-30-30）-(8.3026-4.0849-2.7891)〕×5%=1.4286万元.或者8.3026-4.0849-2.7891=1.4286

借:未实现融资收益1.4286

贷:财务费用1.4286

2011年此笔业务会计利润为1.4286万元,而按照税法应确认应纳税所得额30-60÷3=10万元,因此2010年此笔业务调增应纳税所得额10-1.4286=8.5714万元.

而从分期收款合同约定的2009-2011年三年期间来看,此笔业务累计实现会计利润25.7823+2.7891+1.4286=30万元,而三年期间的应纳税所得额10+10+10=30万元,由此可见上述差异属于暂时性差异。

作者通讯地址：南通市工农南路158号，南通市地方税务局稽查局 手机15962946579邮编226000