可转换公司债券的相关问题

　　背景：

　　A公司于2023年9月平价发行可转换公司债券，发行金额为1亿元，发行期限5年，票面利息3%，利息在次年9月按年支付，到期归还本金和最后一年利息。A公司的发行费用包括支付给证券公司的保荐费、承销费(含佣金);支付给其他机构的律师费、审计及验资费、资信评级费用、信息披露费用，前述发行费用共计300万元。

　　A公司的会计处理：

　　A公司根据企业会计准则规定对发行的可转换公司债券进行了账务处理，即：A公司在初始计量时先确定金融负债成分的公允价值和权益工具成分的公允价值，其中负债成分公允价值按照该债券未来现金流量的现值，在每年期末按照实际利率9%确认计提当期利息费用，按照票面金额与票面利率确认应付利息，差额冲减应付债券——利息调整。

　　发行费用根据负债成分和权益成分的公允价值比例进行分配，负债成分分配到的发行费用调减应付债券的账面价值，计入“应付债券——可转换公司债券(利息调整)”。权益成分分摊的发行费用调减“其他权益工具”的账面价值。

　　问题1.关于转股前可转换公司债券利息的税前扣除问题：

　　(1)利息的利率计算问题：

　　企业计入当期损益的利息费用是按照实际利率计算而来，而企业实际应付利息是按照票面约定的利率计算所得。公司应按照实际利率还是票面利率计算的利息进行企业所得税前扣除?

　　(2)利息的支付问题：

　　按照债券发行方案，公司在次年9月按年支付利息，则在2023年12月31日止，公司利息并未实际支付。

　　①在进行2023年度企业所得税汇算时，公司能否按照权责发生制原则在企业所得税前扣除2023年9-12月的利息支出?

　　②如需按照收付实现制原则进行利息扣除，是否要到2024年9月实际支付时，才能在2024年度中扣除2023年9-12月和2024年1-8的利息支出?

　　建议：

　　根据《国家税务总局关于企业所得税若干政策征管口径问题的公告》(国家税务总局公告2021年第17号)第二条：“发行方企业发生的可转换债券的利息，按照规定在税前扣除。”

      《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九条：“企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用;不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”

      《国家税务总局关于发布<企业所得税税前扣除凭证管理办法>的公告》(国家税务总局公告2018年第28号)第五条：“企业发生支出，应取得税前扣除凭证，作为计算企业所得税应纳税所得额时扣除相关支出的依据。”第九条：“企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目(以下简称“应税项目”)的，对方为已办理税务登记的增值税纳税人，其支出以发票(包括按照规定由税务机关代开的发票)作为税前扣除凭证。”等规定，企业发行可转换债券发生的利息支出，应按权责发生制确认，并以合法的税前扣除凭证作为计算企业所得税应纳税所得额时扣除相关支出的依据。

　　问题2.关于发行环节的可转换公司债券发行费的税前扣除问题：

　　公司的发行费用包括支付给证券公司的保荐费、承销费(含佣金);支付给其他机构的律师费、审计及验资费、资信评级费用、信息披露费用等，均已取得增值税发票并已经支付，在发行环节按照企业会计准则规定进行账务处理未计入成本费用(计入了“应付债券——可转换公司债券(利息调整)”或“其他权益工具”科目)。

　　根据《财政部 国家税务总局关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》(财税〔2009〕29号)规定，企业为发行权益性证券支付给有关证券承销机构的手续费及佣金不得在税前扣除。故A公司的发行费用中，为发行权益性证券支付给证券承销机构的手续费及佣金不能在税前扣除。

　　(1)发行费用能否扣除问题：

　　A公司支付给律师事务所、会计师事务所等其他机构的律师费、审计及验资费、资信评级费用、信息披露费用等，均已于2023年取得增值税发票并已经支付，则计入负债成分和权益成分的发行费是否均可以进行企业所得税的税前扣除?或是参考财税〔2009〕29号文件的规定，对计入权益成分部分不能在税前扣除?

　　(2)发行费用的扣除时点问题：

　　①计入负债成分部分的前述发行费：如可以扣除，是按照负债成分分摊的发行费用在2023年度进行企业所得税的一次性税前扣除(因存在税、会差异，需作纳税调减处理)?还是按照A公司分摊计入各年度损益(含2023年度)的金额在各年度分别进行企业所得税的税前扣除(即认可会计处理，不作纳税调整)?

　　②计入权益成分部分的前述发行费：如可以扣除，是否是在2023年度作企业所得税的税前扣除(因存在税、会差异，需作纳税调减处理)?

　　建议：

　　根据《财政部 国家税务总局关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》(财税〔2009〕29号)第二条：“企业为发行权益性证券支付给有关证券承销机构的手续费及佣金不得在税前扣除。”《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第15号)第二条：“企业通过发行债券、取得贷款、吸收保户储金等方式融资而发生的合理的费用支出，符合资本化条件的，应计入相关资产成本;不符合资本化条件的，应作为财务费用，准予在企业所得税前据实扣除。”

　　《<企业会计准则第37—金融工具列报>应用指南》：“发行复合金融工具发生的交易费用，应当在负债成分和权益成分之间按照各自占总发行价款的比例进行分摊。对于分摊至负债成分的交易费用，应对计入该负债成分的初始计量(若该负债成分按摊余成本进行后续计量)或计入当期损益(若该负债成分按公允价值进行后续计量且其变动计入当期损益);对于分摊至权益成分的交易费用，应当从权益中扣除。”等规定，企业发行可转换债券分摊至负债成分的交易费用，符合资本化条件的，应计入相关资产成本;不符合资本化条件的，应作为财务费用，准予在企业所得税前据实扣除;对于分摊至权益成分的交易费用，不得在税前扣除。