新所得税申报表的特点及计算方面的变化处理

　　由于旧的《企业所得税纳税申报表》已不能全面体现和贯彻企业所得税政策及征管的要求，国家税务总局按照企业所得税科学化、精细化管理的要求，配合汇算清缴改革，进一步规范并重新设计了企业所得税纳税申报表(简称新申报表)。为了方便广大纳税人了解掌握并正确填报新申报表，笔者查阅大量资料及新旧表比较，把有关特点和变化进行了分析。

　　一、新企业所得税纳税申报表主要有以下特点

　　第一是简化了主表。修订后的企业所得税纳税申报表简化了主表的填报项目，由原来的80行简化为35行。

　　第二是增加了附表。新申报表增加了《纳税调整增加项目明细表》、《纳税调整减少项目明细表》、《免税所得及减免抵税明细表》，新增附表完整记录了企业的调整数据，便于纳税人和税务部门准确核算和掌握税收政策。

　　第三是明确了适合所有查帐征收企业的所得税预缴纳税申报表。

　　第四是增加了适用于核定征收企业的纳税申报表。

　　第五是实行分类申报制度。为适应企业会计核算的不同要求，在主表统一的前提下，对执行不同会计制度的纳税人分别设计了不同的附表。

　　第六是明确了勾稽关系。新申报表明确了主表与附表、附表与附表之间的勾稽关系，要求纳税人进行申报时，先填报附表，由附表的相关数据产生主表，这样既便于纳税人准确填报，也有利于税务机关审核，同时，便于征管系统实施快速有效的管理，从而提高申报质量。

　　第七是应纳税所得额的确定程序采用收支法，整个报表体系分为收入总额，扣除项目、应纳税所得额的计算和应纳所得税额的计算四部分。报表上的项目除投资收益、投资转让净收入和投资转让成本完全由税法认定外，收入总额包括会计上确认的收入(有些税法上当期并不确认)和会计上虽不确认但税法上应确认的收入，扣除项目包括会计上确认的成本费用(有些税法上当期并不确认)和会计上虽不确认但税法上应确认的成本费用，因此收入总额和扣除项目并不完全由税法认定，对会计与税收差异集中在“应纳税所得额的计算”部分进行纳税调整。

　　第八是应纳税所得额的确定基本上建立在会计核算的基础上，降低了报表的填报难度，有利于提高纳税遵从度。对税收与会计差异的处理，专门增加了两张附表，即《纳税调整增加项目明细表》和《纳税调整减少项目明细表》；在《销售(营业)收入及其他收入明细表》中，将销售（营业)收入分为主营业务收入、其它业务收入和视同销售收入，其中主营业务收入和其它业务收入的数据完全来自相应的会计科目；《成本费用明细表》的结构特点与《销售(营业)收入及其他收入明细表》相似。

　　第九是在“应纳税所得额的计算”部分，对各项的编排以及填报金额的临界限制完全体现了现行所得税政策要求，便于纳税人正确填报，有利于降低纳税人的涉税风险，

　　第十是新申报表更贴近财会人员的习惯。老申报表的项目直接按税法设置。税法对具体项目有什么要求，老申报表就将此单列出来，财会人员填报时需要将会计信息剥离出来，申报表的信息和会计系统信息是断裂的，财会处理规范与否并不重要。新申报表则尽量贴近财会人员的习惯，填列时要依据规范的会计处理信息。如果企业严格按会计制度操作，会计信息填列尽可以对号入座，如收入类都放在附表一中，会计确认收入、税收确认收入一目了然，会计确认收入中主营业务收入、其他业务收入、营业外收入各有座次。又如老申报表主表中的扣除项目填制繁琐，新申报表则直接分成本和期间费用两大块，简单明了。新申报表考虑到会计制度的差异，执行不同会计制度采用不同的对的收入、成本明细表。

　　第十一是新申报表的信息集成度更高。老申报表信息设置分散，会计金额、调增金额都分散在主表和附表众多项目中，既杂又乱，给填列和审核造成许多不便。而新申报表不但将税法要调整的所有内容都集中到一张附表上。而且会计金额、税收金额和调增金额清晰明了。

　　第十二是新申报表程序规范性强。如果同一纳税人同一纳税同时发生“弥补亏损”、“公益、救济性捐赠”、“技术开发费加扣”三项业务时，新政策给予了明确规定，那就是“先补亏、后捐赠、再加扣”。而老申报表对此是进行简单化处理的，它不像新申报表那样将技术开发费加扣扣除单独列为一张附表，并且允许扣除的捐赠支出的计算基数也是纳税调整前所得，与纳税调整没有关系。

　　第十三是新申报表跟踪服务工作做得细。会计跨年度信息对不同年度的企业所得税存在影响，这样的信息在会计上体现为时间性差异，于是将时间性差异体现在税务局认可的文件上顺理成章成为了必然。以前采取建立备查账或在税务局备案的方法，现在可以直接体现在新申报表上，企业和税务局很容易达成共识。

　　第十四是新申报表适应面广。在借鉴老申报表长处的基础上，充分考虑老申报表出台后变化的情况。设计得更加精细和周密。新申报表考虑了境内外所得、汇总申报等种种复杂情况，考虑了纳税人执行会计制度的不同，考虑了住房公积金和各类社保，甚至精细到社保使用不同会计科目对所得税的影响。考虑到越周全，税务局和纳税人的争议就越少，越容易在实践中得到推行。

　　二、计算方面的变化

　　第一、销售(营业)收入合计是广告费、业务宣传费与业务招待费的计提基数，包括主营业务收入、其他业务收入、视同销售收入三部分，改变了原报表广告费和业务宣传费的计算基数是销售(营业)收入，而业务招待费的基数是销售(营业)收入净额，三者计算不统一的做法。如视同销售收入中的自产、委托加工产品视同销售收入，处置非货币性资产视同销售收入，其他视同销售的收入；税收上应确认的其他收入中的因债权人原因确实无法支付的应付款项，债务重组收益，接受捐赠的资产，资产评估增值；本期转回以前年度确认的时间性差异；各种减值准备或准备金的提取差异；房地产行业预计利润的税收申报处理等等。

　　第二、财政部《关于企业为职工购买保险有关财务处理问题的通知》规定，为职工缴纳的基本医疗保险费从“应付福利费”中列支。《企业所得税税前扣除办法》(国税发[2000]84号，以下简称《办法》)规定，纳税人为全体雇员按国家规定向劳动社会保障部门或其指定机构缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、基本失业保险费，可以扣除。对会计和税法是否存在差异有不同的争论。有人认为，“应付福利费”本身就来源于成本费用，将基本医疗保险费从“应付福利费”列支，则不能再做调减所得额处理。

　　新申报表对此予以了明确，附表五《纳税调整减少项目明细表》填报说明指出“4、第4行、第5行”在应付福利费中列支的基本医疗保险、补充医疗保险“填报本纳税年度在应付福利费中实际列支的符合税收规定标准的基本医疗保险、补充医疗保险(超过税收规定标准部分不得纳税调戒)。”也就是说，列支在应付福利费中的基本医疗保险也做为纳税调减项目列示，这一争议也得到了解决。

　　第三、国税发[2000]118号文《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》规定，凡投资方企业适用的所得税税率高于被投资企业适用的所得税税率的，除国家税收法规规定的定期减税、免税优惠以外，其取得的投资所得应按规定还原为税前收益后，并入投资企业的应纳税所得额，依法补缴企业所得税。但对定期减按低税率征收，如某些经批准定期减按15%税率的行业，是否属于免税的投资收益，是否适用上文，基层却一直没有统一意见。新申报表对此予以了明确，附表七《免税所得及减免税明细表》填报说明指出“第4行免予补税的投资收益”，填报被投资方与纳税人适用税率一致，以及享受定期减免税或者定期低税率期间，向纳税人分回的利润及股息、红利。新申报表没有将定期低税率作为定期减免税，而是单列出来另为一项，但也视为了免税的投资收益，由此过去的一些争议得到解决。

　　第四、工会经费的计提基数由工资总额调整为按税收规定允许税前扣除的计税工资额，减小了计提基数。国家税务总局《关于工会经费税前扣除问题的通知》(国税函[2000]678号)文件规定，建立工会组织的企业、事业单位、社会团体，按每月全部职工工资总额的2%向工会拨交的经费，凭工会组织开具的《工会经费拨缴款专用收据》在税前扣除。国税发[2006]56号文件就国税函[2000]678号文件中的“每月全部职工工资总额”明确解释：是指按税收规定允许税前扣除的工资额。该数额是允许税前扣除的工会经费的计算基数。

　　第五、投资收益不作还原计算，避免了以实际未分回的投资收益实现的企业所得税来弥补亏损的现象。国家税务总局《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》规定，凡投资方企业适用的所得税税率高于被投资企业适用的所得税税率的，除国家税收法规规定的定期减税、免税优惠以外，其取得的投资所得应按规定还原为税前收益后，并入投资企业的应纳税所得额，依法补缴企业所得税。按照原申报表规定，当企业有投资所得时，应该先还原成税前收益，并入总收入，经过纳税调整计算出应纳税所得额，按照投资企业适应的所得税率计算所得税，然后允许抵扣在被投资企业已经缴纳的所得税后，最后得出企业应纳所得税。但是，当投资企业需要用投资收益弥补本年度经营亏损时，如果不加分析的计算，计算出的应纳所得税并不一定是准确的。为此，新申报表在纳税调整时先不还原，待纳税调整弥补亏损后，再加上应补税投资收益已缴所得税额[投资收益÷(1-被投资企业适用税率)×被投资企业适用税率]。

　　第六、企业实际发生的技术开发费用当年抵扣不足部分，可按税法规定结转抵扣，增加了抵扣数额。国家税务总局《关于促进企业技术进步有关税收问题的补充通知》规定，盈利企业研究开发费用比上年增长达到10%以上的其实际发生额的50%，如大于企业当年应纳税所得额，可就其不超过应纳税所得额的部分，予以抵扣；超过部分，当年和以后年度均不再抵扣。新申报表是按照《国务院关于印发实施<国家中长期科学和技术发展规划纲要(2006-2020年)>若干配套政策的通知》(国发[2006]6号)的文件规定确定的，允许企业按当年实际发生的技术开发费用的150%抵扣当年应纳税所得额，实际发生的技术开发费用当年抵扣不足部分，可按税法规定在5年内结转抵扣。

　　新申报表还解决了许多其他问题，如亏损弥补的准确填报，预缴所得税申报适用税率，金融企业、事业单位收入成本费用明细申报，境外所得税抵扣计算，免税所得及减免税明细申报等方面，进一步增强了实际操作性。总的来说，新申报表设计科学合理，纳税人只要能够正确填报，在一定程度上就能大大降低涉税风险。虽然新申报表也增加了纳税人申报的工作量，但具有较好的备查性。