准确理解、规避风险—纳税人应用国家税务总局2011年34号公告的风险点提示

国家税务总局公告2011年第34号颁布以来，各位网友从不同角度，进行解读，极大地丰富了文件的内涵。今天再一次学习了各位的解读和跟贴，扩展了知识面，体会到了学无止境。

由于具体条款规定已经非常明确，而讨论形成的个别观点却与税务机关的征管要求有一定距离，纳税人真正操作起来，可能会产生涉税风险。

下面，对一些争议和概念模糊问题，从税收征管角度，做一些分析，希望能对纳税人和征管机关有一些提示作用。

提示一：文件总体评价
近期总局出台的文件，文字表述越来越标准，规定越来越原则，每字，每词都体现功夫。

34号公告文字表述上没有发现暇疵，文字起草者的文字水平，视野里没有几个人可以相比。

要正确理解和执行，需要一字一句去分析。

未在制定政策的岗位上工作过，很难理解总局政策文件出台的文字处理过程。

当然，文件的实际解释权，往往掌握在基层税务机关，纳税人还要看主管税务机关对此公告的具体解释。

提示二：“关于金融企业同期同类贷款利率确定问题”操作要点
1，企业向非金融企业支付利息，所得税前扣除条件之一：
必须取得收取利息方开出的利息收入或资金占用费发票。没有发票，征管和稽查，都不允许税前扣除。

2，企业向非金融企业支付利息，扣除条件之二：
企业支付利息必须是：
“按照合同要求”，提供说明。-----合同有利息支付时间、金额等等。
在“首次支付利息”，就要提供说明。-----第一次支付利息时就要提供。
“并进行税前扣除时”-----进行税前扣除要提供。如不在所得税前扣除，则不用提供。

企业还要“证明其利息支出的合理性”。即：在利息扣除的其它条件（合法性、合理性、相关性、实际发生原则）均符合的条件下，利息金额才能按此公告执行。

3，国税函[1995]156号规定了，收取利息一方应按金融保险业缴纳营业税。

4，为了规避税收，或不取得发票，目前绝大多数企业选择了用其它利益输送渠道，支付借款利息相关的利益，而不在账面上收取或支付利息。34号公告此条款定会像国税函[2009]777号文一样，会让企业食之无味，弃之可惜。

5，根据国税函[2009]777号规定，34号公告应可以适用于企业向个人借款进行税前扣除的情形。

6，企业无论提供何种证明，非金融企业之间利率最高不能高于：银发[2002]30号的规定：
即：双方协商的利率不得超过中国人民银行公布的金融机构同期、同档次贷款利率（不含浮动）的4倍。提供证明时，关注小额贷款公司的合同利率最有可能会被参照。

7，企业可以提供：“金融企业对某些企业提供的实际贷款利率”说明，但是是否认可，权力在主管税务机关。

提示三：关于企业员工服饰费用支出扣除问题的处理
1，企业员工服饰费用支出扣除前提一是：企业统一式样，由企业统一付款，取得的发票抬头为企业名称，个人名的发票不能扣除。
2，企业员工服饰费用支出扣除的前提二是：必须是“工作服饰”。
名词解释——服饰：
装饰人体的物品总称。包括服装、鞋、帽、袜子、手套、围巾、领带、提包、阳伞、发饰等。

3，所得税法实施条例第二十七条：可以扣除的工作服饰，必须是与工作相关，合理的支出。

4，个人所得税：对企业、事业单位发给职工的不属于劳动保护范围的各类服装，均应并入个人的当月工资全额计征个人所得税。
任何单位以现金形式支付给职工的服装费，均应并入职工的当月工资中计算征收个人所得税。

提示四：关于航空企业空勤训练费扣除问题
航空企业实际发生的飞行员养成费、飞行训练费、乘务训练费、空中保卫员训练费等空勤训练费用，根据《实施条例》第二十七条规定，可以作为航空企业运输成本在税前扣除。

国统字[2007]123号
运输成本（通用航空成本）明细表或台帐

制服费 9 运输成本（通用航空成本）明细表或台帐

飞行训练费 11 运输成本（通用航空成本）明细表或台帐

旅客餐宿供应品费 22 运输成本（通用航空成本）明细表或台帐

提示五：关于房屋、建筑物固定资产改扩建的税务处理问题
企业对房屋、建筑物固定资产在未足额提取折旧前进行改扩建的，如属于推倒重置的，该资产原值减除提取折旧后的净值，应并入重置后的固定资产计税成本，并在该固定资产投入使用后的次月起，按照税法规定的折旧年限，一并计提折旧；如属于提升功能、增加面积的，该固定资产的改扩建支出，并入该固定资产计税基础，并从改扩建完工投入使用后的次月起，重新按税法规定的该固定资产折旧年限计提折旧，如该改扩建后的固定资产尚可使用的年限低于税法规定的最低年限的，可以按尚可使用的年限计提折旧。
1， 操作中要注意“推倒重置”、“计税成本”、“计税基础”的词。34号公告用词准确。
属于推倒重置的，净值并入重置后的固定资产计税成本，一并计提折旧；

计税成本是成本归集没有完成的概念。

名词解释——计税成本：是指企业在开发、建造开发产品（包括固定资产，下同）过程中所发生的按照税收规定进行核算与计量的应归入某项成本对象的各项费用。
因此，推倒重置，不适用：国税函[2009]118号。

而推倒重置，重置成本是：现在重新购置同样资产或重新制造同样产品所需的全部成本。
因此，推倒重置，适用于土地增值税，但房地产开发，与原固定资产不同，则不适用。

2，纳税人改扩建，只要提升功能，或增加面积，其支出就应该并入固定资产计税基础。折旧扣除。
“计税基础”一词，表明企业成本对象的成本已经归集完成。

名词解释——资产的计税基础：
账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。即该项资产在未来使用或最终处置时，允许作为成本或费用于税前列支的金额；
产的计税基础=未来可税前列支的金额

3，自有房屋装修，如果是营业税中税目中的修缮业务，应作为改扩建支出。并入固定资产计税基础，折旧扣除。
自有房屋装修，如果是营业税税目中的装饰业务，一般可不作为改扩建支出，摊销扣除。

修缮，是指对建筑物、构筑物进行修补、加固、养护、改善，使之恢复原来的使用价值或延长其使用期限的工程作业。
装饰，是指对建筑物、构筑物进行修饰，使之美观或具有特定用途的工程作业。。。。。

提示六：投资企业撤回或减少投资的税务处理注意事项
投资企业从被投资企业撤回或减少投资，其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回；相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得；其余部分确认为投资资产转让所得。

被投资企业发生的经营亏损，由被投资企业按规定结转弥补；投资企业不得调整减低其投资成本，也不得将其确认为投资损失。
1，34号公告此条款是“投资企业撤回或减少投资的税务处理”，的规定，而不是股权转让的事项处理。
以股权转让方式，撤回或减少投资的业务，作按国税函[2010]79号文件与国税函[2009]698号文件规定执行。转让价款不得减去其对应的被投资企业累积未分配利润和累积盈余公积份额。

2， 所谓企业撤回或减少投资，是指被投资企业只是减少注册资本，而不是将持有的股权转让别人。
此条款没有税收筹划的空间。

3，初始投资成本，只是原始出资的成本，是投资企业直接向被投资企业投入的实收资本，不包括被投资企业经营中形成的各种资本公积、盈余公积、未分配利润等等，以及各种转增资本。

4，34号公告中：“相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得”的前提是：被投资企业出具证明，证明其未分配利润和盈余公积的存在，以及股东会分配决议、被投资企业帐务处理等材料。证明被投资企业确实分配并支付，才能确认为“相当于”。

公司需要减少注册资本时，必须编制资产负债表及财产清单。

5，一些企业提出被投资企业亏损，申请按权益法确认损失，要求税务机关审批投资损失（现为专项申报损失扣除）。总局34号公告再次明确，主要是解决企业资产损失处理的争议问题.“被投资企业发生的经营亏损，由被投资企业按规定结转弥补；投资企业不得调整减低其投资成本，也不得将其确认为投资损失”
也就是说：只有投资转让，或被投资企业注销形成的损失，才能扣除。
在所得税事项处理方面,对于权益性投资不认可权益法。只认可成本法。

6，投资企业可以扣除的相当于未分配利润和盈余公积金额，只能按照注册资本比例，不能按照公司章程约定分红比例。

7，实际执行中，税务机关认定：投资企业可以扣减相当于被投资企业累积未分配利润和盈余公积份额时，一定会考虑该留存收益是否缴纳过企业所得税。会要求企业提供被投资企业分配证明。如被投资企业用税前所得进行分配，存在补缴纳所得税的风险。

8，被投资企业的纳税调增、或调减，不影响投资企业撤回或减少投资的所得税处理。
实际操作中，税务机关只是对撤回或减少时点的财务状况进行认定。不涉及之前或之后的调增调减问题。

9，利用被投资企业核定征收，使核定征收企业会计利润大于应纳税所得额，从而减少撤回或减资税收的方案，不可行。
例如企业留存收益为1000万元，实际上该企业核定征收只按照300万元所得额征收过税款。
这种情形，主管税务机关不可能允许其存在。
一般依据国税发[2008]30号补税。

第九条  纳税人的生产经营范围、主营业务发生重大变化，或者应纳税所得额或应纳税额增减变化达到20％的，应及时向税务机关申报调整已确定的应纳税额或应税所得率。

第十四条 纳税人年度终了后，在规定的时限内按照实际经营额或实际应纳税额向税务机关申报纳税。申报额超过核定经营额或应纳税额的，按申报额缴纳税款；申报额低于核定经营额或应纳税额的，按核定经营额或应纳税额缴纳税款。
这两年我们已经处理多起。均以补税告终。

10，如果撤资分回的资产是非货币性资产，必须按照公允价值确认所得。

提示七：关于企业提供有效凭证时间问题，得到了进一步明确
“企业当年度实际发生的相关成本、费用，在汇算清缴时，应补充提供该成本、费用的有效凭证”。

说明，只要税务机关认定企业属于当年度实际发生的成本费用，但在汇算清缴时，示提供与之对应的凭证（发票），就要进行纳税调整。

例如：2010年购入原材料价值3000万元，该公司采取加权平均法计价，购入原材料有1000万元到汇算清缴时仍未取得发票，该年度消耗该项原材料2000万元，运用约当产量法计算，其中还有300万元在“在产品”、“300万元”在“库存商品”，1400万元已经计入了“销售成本”。

那么当年调增所得额的话，到底按照多少调增呢？1000万元没有票的成本又有多少进入了“销售成本”呢？
税务机关应计算2010年度购入的原材料中，没有发票的部分，有多少计入了当年的成本费用，就会调整多少。

对于应当凭发票税前扣除的成本费用项目,如企业当年没有取得发票,在次年企业所得税汇算清缴前仍未取得发票，以后再取得发票时，如何扣除，要按各地规定处理。

提示八：关于7月1日施行的意义
实际征管操作中：34号公告施行，适用于2011年1月1日以来的业务处理。包括2010年企业所得税汇算的处理，以及2011年所得税预缴的处理。2010年1月1日以前已经处理的，一般不再追溯调整。