没有“货物流”的购销交易不构成虚开增值税专用发票

税务机关以及司法机关在认定行为人是否构成“虚开”的通常采用“三流”是否一致的标准。“三流一致”的概念来源于1995年国家税务总局发布的192号文，时至今日，该文中所指“三流一致”已经严重的背离了现代市场经济对于资金流、货物流多元化流转的发展要求。就货物流而言，其主要是为了实现交易主体之间货物的交付、实现占有的移转。在涉及多方交易主体，货物多次流转的情形下，出于交易成本考虑，中间环节货物流往往会尽量避免，税务机关不能因此而否定交易真实性，没有“货物流”的商贸行为并不必然构成“虚开”。

（一）何为“三流一致”

增值税进项税额抵扣中“三流一致”的源头文件要追溯到二十世纪九十年代。1995年10月18日，国家税务总局《关于加强增值税征收管理若干问题的通知》（国税发［1995］192号）第一条第三项作出规定：“纳税人购进货物或应税劳务，支付运输费用，所支付款项的单位，必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位一致，才能够申报抵扣进项税额，否则不予抵扣。”192号文至今以二十余年，大部分内容已被废止，但是上述条款仍然有效，也就是延用至今著名的“三流一致”条款。从该条款中可以看出，在增值税的征收管理过程中，要求“货物流、资金流、发票流”必须保持一致，否则购买方的进项税额将不允许进行抵扣。

（二）何为“虚开”

虚开（本文所指虚开专指虚开增值税专用发票）是虚开发票的简称，既包括在没有任何商品交易情况下的凭空填写，也包括在有一定商品交易情况下的不实填写。

《发票管理办法》第二十二条规定，开具发票应当按照规定的时限、顺序、栏目，全部联次一次性如实开具，并加盖发票专用章。

任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：

（一）为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；

（二）让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；

（三）介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。

在行政法上，上述条款通过列举的方式，阐明了虚开发票的行为是指为他人开具、为自己开具、让他人为自己开具、介绍他人开具与实际经营业务不符的发票。该条款中的每一项前半部分都是列明虚开行为方式，后半部分则是虚开行为对应的票面记载信息与实际经营情况不符的情况，税务机关通常以“三流”是否以致为标准，一旦出现不一致的情形，即被认定为虚开。货物流是否存在也是其中重要的一个判断标准，一旦缺失，通常会被认定为虚开，承担行政法上的相关责任，既补缴相关税款、滞纳金以及税务行政处罚。

《中华人民共和国合同法》第一百三十条规定，“买卖合同是出卖人转移标的物的所有权于买受人，买受人支付价款的合同。”可见，构成买卖合同关系的核心在于：第一，标的物所有权的转移；第二，买受人支付价款。

《中华人民共和国物权法》第二十三条规定，“动产物权的设立和转让，自交付时发生效力，但法律另有规定的除外。”

“动产交付”通常是指对物的实际控制即直接占有或间接占有的转移。在理论上,动产交付可以分为现实交付和观念交付。现实交付是对物的直接占有的转移；观念交付是占有之观念的转移,即让与人在移转动产所有权时,并未将物直接交付给受让人,而仅仅是间接占有的转移。在大宗商品贸易中，由于运输、仓储环节往往需要耗费大量的成本，因此，企业之间进行货物转卖时，往往会约定货物暂时不发生现实上的交付，而是通过“指示交付”或“占有改定”的方式完成货物所有权的转让。待购进方与下游企业达成购销协议时，再由下游企业从上游直接提走货物，中间环节的运输也就不再发生。虽然在中间环节货物本身没有发生空间上的转移，但已经发生了法律意义上的“交付”，货物所有权已经转让，受让人间接占有货物。

货物流在交易环节中并不影响货物所有权的移转，其实际上只是贸易终端购进企业将货物从间接占有变成直接占有状态，而不是真正意义上的转移货物所有权。因此，贸易过程中没有“货物流”并不代表没有真实交易。

（一）在途货物所有权移转交易形式

在途货物买卖，指出卖人与买受人就正在运输旅途中的标的物订立的买卖合同。举例以示之，乙企业从甲企业处购进一批原材料，甲企业负责运输，在运输途中，乙企业与丙企业达成该批原材料的购销合意，将该批原材料转让给丙企业，货物不再运至乙企业的仓储地点，而是改为直接运往丙企业。在该笔业务中，甲、乙企业之间没有发生物理意义上的货物流，货物直接从甲企业运至丙企业。这种情形下，乙企业取得甲企业开具的增值税专用发票，开具给丙企业的增值税专用发票，是否构成让他人为自己虚开、为他人虚开增值税专用发票？税务机关一般认为货物是由甲企业直接销往丙企业，乙企业的中间环节交易不实，取得和开具的增值税专用发票即为“虚开”。显然，这种极端的认定方式严重损害了交易主体之间的经济利益，在一定程度上有碍于经济形式的创新和市场的繁荣。

（二）指示提单与不记名提单的转让交易形式

《中华人民共和国海商法》第七十一条规定：“提单，是指用以证明海上货物运输合同和货物已经由承运人接收或者装船，以及承运人保证据以交付货物的单证。提单中载明的向记名人交付货物，或者按照指示人的指示交付货物，或者向提单持有人交付货物的条款，构成承运人据以交付货物的保证。”举例以示之，甲企业与乙企业签订原油的购销合同，甲企业作为托运人与承运人签订运输合同，提单由承运人经发货人甲企业转发给收货人乙企业，乙企业持提单提货。在该笔购销交易完成后，乙企业与丙企业签订该批原油的购销合同，转让了该批原油的所有权，将提单交于丙企业，丙企业自承运人处提取货物。以上交易形式中，甲乙、乙丙企业之间并没有现实的货物流转，该经济形式中，交易主体之间的法律行为（购销合同的签订）生效，各主体之间形成现实的债权效果，销售方转移货物所有权，购进方支付相应的对价，交易即达成，也就没有所谓的虚假交易一说。

在认定行为人是否构成虚开，突破点往往在于行为人是否存在真实的货物交易，然而对于交易行为如何进行判断，是该类案件中需要攻破的难点。

一次真实的且应当缴纳增值税的交易活动中一定包含由交易一方向另一方作出的给付和因该给付而获得的对价。我国《物权法》第十五条规定，“当事人之间订立有关设立、变更、转让和消灭不动产物权的合同，除法律另有规定或者合同另有约定外，自合同成立时生效；未办理物权登记的，不影响合同效力。”在基于法律行为的物权变动中，应在观念和制度上区分物权变动效果的发生与债权效果（法律行为的生效）的发生。也就是说，交易主体之间合同一旦生效，无论货物所有权是否移转，是否发生货物流，交易主体之间的债权债务关系即形成，以上交易就是一次真实的交易。

在认定行为人是否构成虚开增值税专用发票时，一般是从行为人主观上是否存在骗抵国家增值税税款的目的，客观上是否会造成国家增值税税款的损失进行判断，而不仅从交易真实形态上进行判断，没有货物流的交易在现实中普遍存在，并不能因此而否定交易行为的真实性。没有“货物流”并不能否定交易主体之间贸易的真实性，没有“货物流”的商贸行为并不必然构成虚开。