对企业外购名人字画的会计思考

    近年来，国内艺术品市场快速发展，站在市场最前沿的企业纷纷将触角伸向了艺术品收藏领域。伴随着企业收藏规模的不断扩大，如何让艺术品收藏这一看起来与企业经营活动似乎没有直接联系的企业行为在会计系统中得到合理的反映，开始引起人们的关注。由于艺术品种类繁多，企业收藏的途径又多种多样，因此本文仅对企业通过外购方式取得的名人字画的会计核算问题进行讨论。

    一、动机分析

    本文根据名人与字画的关系，即一种是其名始于艺，另一种是其艺始于名，将名人字画分为以下两类：一类为字画名人创作的字画，另一类为历史名人或社会名流创作的字画。

    据估算，在我国艺术品拍卖行业的总成交额中，国内企业的直接或间接投入已经占到了40％左右。企业外购名人字画的动机通常有以下三种：

    1．装饰。名人字画作为一种高档的文化艺术作品具有很高的观赏价值。一般情况下，企业将购置的名人字画放置于企业负责人的办公室、企业的会议室或其他常用于接待企业客户及访问者的场所。这样不仅可以改善办公环境、营造高雅的文化氛围，而且通过与客户或访问者进行交流、共同欣赏名人字画，还能向客户或访问者传达企业的文化理念，从而让客户或访问者更好地了解企业，实现对企业价值的认同，提高企业效益。

    2．投资。对于企业而言，用于投资的名人字画往往具有极高的艺术价值和巨大的升值潜力，因此，企业投资名人字画的动机可以理解为企业扩展经营范围、分散经营风险和获取高额投资回报。马尔科姆·吉在对法国企业的收藏行为进行研究后发现，商业人士和金融家热衷予在艺术市场上大显身手。这是因为他们不仅拥有惊人的财富，而且精通大额的风险投资项目的运作，在这些商业人士和金融家看来，艺术品显然是很不错的投资项目。

    3．承担社会责任。客观地讲，企业加人艺术品收藏行列是件好事，一方面，与一一般收藏者相比，企业拥有较强的经济实力，另一方面，与国家收藏相比，企业收藏的可操作性更强，困此企业收藏不仅有利于将市场七出现的许多珍贵艺术品留在国内，同时也有助于促使更多原属于我国的艺术精品的回流。此外，当前我国各地大搞现代化城市建设。城市拆迁规模惊人，许多文化单位的搬迁也包括在内，其中不可避免地会有大量值得收藏的珍贵的艺术品被处理掉，而企业无疑是履行社会责任、保存这些艺术品的最佳“人选”。

    二、会计核算

    企业持有名入字画的动机、目的不同，对企业行为的影响也不同，因此在会计系统中的表现形态也存在差异。本文认为，企业外购名人字画的动机与持有动机既有联系又有区别。

    本文按照持有动机将企业外购的名人字画分为装饰型名人字画、投资型名人字画和加工待售型名人字画三种类型，下文逐一对其会计核算问题进行分析。

    1．装饰型名人字画。装饰型名人字画是指企业在购人时明确将其用作装饰办公环境而不准备将其转让或出售的字画，旨在通过在办公室等场所悬挂名人字画从而间接地向客户和社会公众传达企业文化，达到树立良好的企业文化形象的目的。因此，这类名人字域实际上是企业文化消费的重要组成部分之一。基于企业持有名人字画的消费心理和目的，企业在对这部分名人字画进行会计确认时，应将购买名人字画的相关支出直接计人管理费用，如果支出数额太大，也可以将其计人长期待摊费用或递延资产，然后在一定的年限内分摊计入企业的管理费用。

  2．投资型名人字画。

    (1)支出性质：资本化还是费用化?投资型名人字画与装饰型名人字画的最大区别是投资型名人字画具有资产持有的投资性需求，按照会计准则对资产要素确认的要求，将一项要素确认为资产需要同时满足三个条件：①符合资产要素的定义；②与该资源有关的经济利益很可能流入企业；③该资源的成本或价值能够可靠地计量。

    首先，投资型名人字画符合要素确认的可定义性标准。企业收藏并用于投资的名人字画是由过去的交易或事项形成并由企业拥有或控制的资源，而且该资源预期会给企业带来经济利益。

    其次，投资型名人字耐符合经济利益流人的可能性标准。与投资股票、期货、房地产等项目相比，投资名人字画带来的经济利益相对要平稳一些，因此许多企业进入收藏界看中的就是藏品的保值、升值潜力。随着国内艺术品市场的发展，企业投资名人字画会给企业带来经济利益。   

    最后，投资型名人字画符合资产的可计量性要求。目前，我国艺术品市场的发展非常快速，已经能够为名人字画的价值确定提供一个非常活跃的市场，能够满足对名人字画的计量要求。因此，对于投资型名人字画来讲，会计处理应遵循支出资本化的基本原则。

    (2)资产性质：消耗性还是投资性?在实践中，一些企业将艺术品投资的开支记入“经营资产”科目，也有一些企业将其记人“无形资产”科目。那么，这些方法是否恰当呢?

    企业将投资型名人字画计入无形资产的理由是：一方面，企业外购的名人字画在用于装饰、投资和收藏时，主要考虑的是名人字画内在的艺术价值和观赏价值。另一方面，通过在办公室等场所悬挂名人字画和收藏具有重大价值的名人字画，可以间接向客户和社会公众传达企业的文化理念，树立良好的企业文化形象，最终利于经济利益流入企业，而这种经济利益的流入对企业而言是一种无形的流人。然而，在会计准则中，无形资产区别于其他资产项目的一个显著特征就是无形性，即无形资产不具备实物形态。但名人字画却是一种具有实

物形态的有形资产，所以投资型名人字画不符合无形资产的确认要求。

    投资型名人字画因其有形性而不能作为无形资产，那么依据其有形性将其确认为经营资产的方法又是否恰当呢?经营资产是企业固定资产的一部分，在会计准则中，固定资产的确认标准包括：①符合固定资产的定义，即为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的：使用寿命超过一年的有形资产；②与该资产相关的经济利益很可能流人企业；③该资产的成本能够可靠计量。如果将投资型名人字画与固定资产确认的条件逐一进行比对，似乎将名人字画确认为经营资产并没有不妥之处。但是《企业会计准则第4号——固定资产》第十四条规定，企业应当对已提足折1日仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地之外的所有固定资产计提折旧，据此，笔者认为将投资型名人字画计入固定资产似乎不太恰当，理由有以下三个方面：

    首先，在理论层面上，对固定资产计提折旧，其理论依据是固定资产作为有形资产会随着时间的推移而产生价值上的减值，然而名人字画不但不会随着时间的推移产生价值减值，反而很有可能会升值。同时，对固定资产计提折旧是以固定资产使用为前提的，但企业购买的名人字画的目的主要是“藏”而不是“用”。

  其次，在操作层面上，对投资型名人字画折暇年限的确定存在困难。通常情况下，固定资产在购入时均有确定的使用寿命和折旧年限。但名人字画作为一种特殊的商品，无法确定其能流传多久，其使用寿命存在着极大的不确定性，这无疑给折旧年限的确定带来了极大的困难。

    再次，在实践中，企业通过计提折旧使名人字画的价值所剩无几，甚至使其成为零资产。这样做一方面会使其价值摊入到企业的经营成本中，以此减少企业账面上的盈利数额。另一方面，由于艺术品实际上未必贬值(甚至在不断升值)，企业还可以将其合法地转归个人。因此，将投资型名人字画计入经营资产并计提折旧的做法会让信息使用者产生企业是通过该方

法达到操纵盈余和转移资产的目的的怀疑。

    既然投资型名人字画不能确认为无形资产和固定资产，同时又很难与长期股权投资、投资性房地产和金融资产等项目联系在一起，因此，现行会计准则并不能有效地规范和解决投资型名人字画的会计确认问题。但是仔细分析，投资性房地产项目的会计处理似乎可以给我们提供一些有益的启示，即企业持有投资型名人字画是为了在其增值后出售或转让，从而获取投资收益。因此，笔者认为应将艺术品投资作为单独的一项资产进行核算，下设名人“字画”、“古玩”等多个二级科目，并以购置成本及相关税费作为人账的初始金额。

    (3)后续计量：公允价值模式还是重估价模式?对于投资型名人字画采用购得时的公允价值进行初始计量并无异议，但是对于其后续计量，存在采用公允价值模式作为成本模式的备迭模式和采用重估价模式作为成本模式的备选模式的不同观点。

    首先，对于成本模式，笔者认为，由于投资型名人字画的价值并不随收藏时间的推移而出现价值减值，因此，投资型名人字画不应进行摊销，但每年需进行减值测试。其次，如果采用重估价模式，因为投资型名人字画的持有时间通常会比较长，其公允价值在持有期间的上下波动并不像股票等流动性很强的金融资产那样快速，所以将公允价值变动损益计入股东权益表的重估价模式将会比计入损益表的公允价值模式提供的信息更为可靠。

    3．加工待售型名人字画。在实践中，企业为了以较高的价格出售名人字画，从而获得更多的利润，往往需要对持有的名人字画进行修复、装裱等再加工。此时，企业持有的名人字画体现出明显的存货特征，因此可将加工待日后出售的名人字画计入存货。

随着国内艺术品市场的发展，企业收藏艺术品蔚然成风，并成为企业树立社会形象、承担社会责任的一种手段和途径。然而，主业仍然是企业的重中之重，且艺术品收藏也应以企业的健康发展为前提，因此企业进行收藏要量力而行，做到主业与艺术品收藏的相互协调、和谐发展。