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2017年2月3日 会计司 我部在2016年12月发布了《财政部关于印发<增值税会计处理规定>的通知》（财会〔2016〕22号，以下简称《规定》），该《规定》自发布以来，受到广泛关注，为便于理解，现就有关问题解读如下：（以下黑体字是文件和解读原文，红字属于本人案例解读分析） 二、关于已验收入库但尚未取得增值税扣税凭证的货物等的暂估入账金额 在对《规定》第二（一）4项中已验收入库但尚未取得增值税扣税凭证的货物等暂估入账时，暂估入账的金额不包含增值税进项税额。一般纳税人购进劳务、服务等但尚未取得增值税扣税凭证的，比照处理。 兰州财经大学苏强解读分析：在《解读》出台之前，很多财税专业人士对已验收入库但尚未取得增值税扣税凭证的货物等暂估入账时，暂估入账的金额是否包含增值税进项税额，争论非常激烈，很多专家认为，暂估入账的金额应该包含增值税进项税额，理由是不然少计负债了或是合同价一般也是含税价；还有极个别人认为，尚未取得增值税扣税凭证的也可以暂估进项税额，即将尚未取得增值税扣税凭证的货物的暂估的增值税进项税额，计入“应交税费”相关科目。但《解读》出台后，非常明确的说明，暂估入账的金额不包含增值税进项税额。当然，更不能将尚未取得增值税扣税凭证的货物暂估其增值税进项税额，计入“应交税费”相关科目。 案例1：某企业2016年11月15日购入一批商品并已验收入库，但至11月末尚未取得增值税扣税凭证，12月10日，该批商品已全部对外销售，实现销售收入15万元，增值税销项税额为2.55万元，已经开具增值税专用发票，销售款项已收到并存入银行，因购买该批商品时未付款也尚未取得购货发票，按照合同暂估成本为12万元，结转商品销售成本，2017年3月5日实际付款15万元后，取得购货增值税专用发票，实际成本为12.5万元（不含税），增值税进项税额2.125万元，假设2016年度汇算清缴于2017年4月10日完成，企业所得税率25%，法定盈余公积计提率为10%，如何进行会计和税务处理？ 1．2016年11月15日，该批商品只办理了验收入库手续，但未取得增值税发票，验收入库时暂不做会计处理。 2．2016年11月30日月末，按照合同暂估价入账。 按照财会[2016]22号有关货物已验收入库但尚未取得增值税扣税凭证的账务处理规定：一般纳税人购进的货物等已到达并验收入库，但尚未收到增值税扣税凭证并未付款的，应在月末按货物清单或相关合同协议上的价格暂估入账，不需要将增值税的进项税额暂估入账。 下月初，用红字冲销原暂估入账金额，待取得相关增值税扣税凭证并经认证后，按应计入相关成本费用或资产的金额，借记“原材料”、“库存商品”、“固定资产”、“无形资产”等科目，按可抵扣的增值税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，按应付金额，贷记“应付账款”等科目。 按照《解读》第二条规定，关于已验收入库但尚未取得增值税扣税凭证的货物等的暂估入账金额：在对《规定》第二（一）4项中已验收入库但尚未取得增值税扣税凭证的货物等暂估入账时，暂估入账的金额不包含增值税进项税额。一般纳税人购进劳务、服务等但尚未取得增值税扣税凭证的，比照处理。 借：库存商品 12 贷：应付账款——暂估应付账款 12 3．2016年12月1日，下月初用红字冲销时。 借：库存商品 -12 贷：应付账款——暂估应付账款 -12 4．2016年12月10日，销售商品确认收入时： 借：银行存款 17.55 贷：主营业务收入 15 应交税费——应交增值税（销项税额）2.55 同时，按照原暂估入账的合同暂估价结转成本时： 借：主营业务成本 12 贷：库存商品 12 5．2016年12月31日，这种情况下，为了保持账实相符和资产负债表平衡，仍需要在12月31日继续按月暂估存货，待企业所得税汇算清缴前，如果取得扣除凭证，再按实际成本做纳税调整处理。 借：库存商品 12 贷：应付账款——暂估应付账款 12 6．2017年3月5日付款（汇算清缴前）并取得购货增值税专用发票价款为12.5万元，税额2.125万元，已通过认证。 借：库存商品 12.5 应交税费——待认证进项税额 2.125 贷：银行存款 14.625 7．将增值税专用发票已通过认证（包括扫描认证或查询勾选认证方式）。 借：应交税费——应交增值税（进项税额） 2.125 贷：应交税费——待认证进项税额 2.125 8.冲销库存商品暂估的成本 借：库存商品 -12 贷：应付账款——暂估应付账款 -12 9．资产负债表日前购入的资产已经按暂估金额等入账，资产负债表日后获得证据，可以进一步确定该资产的成本，则应对已入账的资产成本进行调整。 （1）调整商品的暂估销售成本： 借：以前年度损益调整——主营业务成本 0.5 贷：库存商品 0.5 （2）汇算清缴前，调整应交纳的企业所得税： 即按照《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）六、关于企业提供有效凭证时间问题：企业当年度实际发生的相关成本、费用，由于各种原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证，企业在预缴季度所得税时，可暂按账面发生金额进行核算；但在汇算清缴时，应补充提供该成本、费用的有效凭证。实际可以税前扣除的成本是12.5万元，已经暂按账面发生金额暂估价12万元扣除了，剩余0.5万继续凭票扣除。 借：应交税费——应交所得税 0.125（0.5×25%） 贷：以前年度损益调整——所得税费用 0.125 （3）将“以前年度损益调整”科目余额转入“利润分配——利润分配”科目： 借：利润分配——未分配利润 0.375 贷：以前年度损益调整 0.375 （4）调整提取的盈余公积： 借：盈余公积 0.0375 贷：利润分配——未分配利润 0.0375 10．2016年企业所得税汇算清缴结束前（2017年5月31日前），如果还是没有取得扣除凭证，只能先将暂估成本15万元做纳税调增处理。待以后纳税期间（5年内）取得相关扣除凭证，按照《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）第六条处理。关于以前年度发生应扣未扣支出的税务处理问题。 根据《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定，对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企业做出专项申报及说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除，但追补确认期限不得超过5年。 企业由于上述原因多缴的企业所得税税款，可以在追补确认年度企业所得税应纳税款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度递延抵扣或申请退税。 亏损企业追补确认以前年度未在企业所得税前扣除的支出，或盈利企业经过追补确认后出现亏损的，应首先调整该项支出所属年度的亏损额，然后再按照弥补亏损的原则计算以后年度多缴的企业所得税款，并按前款规定处理。 案例2：接上例，假设2016年度企业所得税汇算清缴于2017年4月10日完成，2018年6月5日取得购货发票实际成本为12.5万元（不含税），企业所得税率25%，法定盈余公积计提率为10%，如何进行税会处理？ 分析：如果视同会计差错。以前年度发生应扣未扣支出涉及账务调整的，视同会计差错，按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》规定，对于重要的前期差错，采用追溯重述法，即发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。对于不重要的前期差错，则作为发现差错的本期业务进行账务处理。所谓重要的前期差错，指足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量作出正确判断的前期差错。所以，对于是否为重要的前期差错，企业会计应具有足够的职业判断能力，对提高会计信息的质量尤为重要。 1.2017年12月31日确认库存商品的递延所得税资产。由于结转销售成本，则库存商品的账面价值为=0，计税基础=12万元，形成可抵扣暂时性差异12万元，确认递延所得税资产=3万元。 借：递延所得税资产 3 贷：所得税费用 3 2．2018年6月5日付款并取得购货增值税专用发票价款为12.5万元，税额2.125万元，已通过认证。 借：库存商品 12.5 应交税费——待认证进项税额 2.125 贷：银行存款 14.625 3．2018年6月15日增值税专用发票已通过认证。 借：应交税费——应交增值税（进项税额） 2.125 贷：应交税费——待认证进项税额 2.125 4.冲销以前年度暂估库存商品的不含税成本 借：库存商品 -12 贷：应付账款——暂估应付账款 -12 5.调整库存商品暂估的销售成本： 借：以前年度损益调整——主营业务成本 0.5 贷：库存商品 0.5 5.汇算清缴前，调整应交纳的企业所得税： 借：应交税费——应交所得税 3.125（12.5×25%） 贷：以前年度损益调整——所得税费用 3.125 6.将“以前年度损益调整”科目余额转入“利润分配——利润分配”科目： 借：以前年度损益调整 2.625 贷：利润分配——未分配利润 2.625 7.调整提取的盈余公积： 借：利润分配——未分配利润 0.2625 贷：盈余公积 0.2625 8.2017年12月31日转回确认库存商品的递延所得税资产。 借：所得税费用 3 贷：递延所得税资产 3 9.2017年度汇算清缴时，按照国家税务总局公告2012年第15号公告第六条的规定，对于应扣未扣12.5万元销售成本，在当年所得税处理时，可按以下程序办理：第一，企业首先要作出专项申报及说明，即企业应逐项（或逐笔）报送申请报告，同时附送会计核算资料及其他相关的纳税资料。第二，以前年度应扣未扣的扣除项目，仍按权责发生制原则，准予追补至该项目发生年度计算扣除，但追补确认期限不得超过5年。第三，在追补计算扣除过程中，如果出现多缴企业所得税的现象，既可申请退税，又可申请递延抵扣。 案例3：接上例，假设2016年度企业所得税汇算清缴于2017年4月10日完成，2022年6月5日取得购货发票实际成本为12.5万元（不含税），企业所得税率25%，法定盈余公积计提率为10%，如何进行税会处理？ 1.2017年12月31日确认库存商品的递延所得税资产。由于结转销售成本，则库存商品的账面价值为=0，计税基础=12万元，形成可抵扣暂时性差异12万元，确认递延所得税资产=3万元。 借：递延所得税资产 3 贷：所得税费用 3 2．2022年6月5日付款并取得购货增值税专用发票价款为12.5万元，税额2.125万元，已通过认证。 借：库存商品 12.5 应交税费——待认证进项税额 2.125 贷：银行存款 14.625 3．2022年6月15日增值税专用发票已通过认证。 借：应交税费——应交增值税（进项税额） 2.125 贷：应交税费——待认证进项税额 2.125 4.冲销以前年度暂估库存商品的不含税成本 借：库存商品 -12 贷：应付账款——暂估应付账款 -12 5.调整库存商品暂估的销售成本： 借：以前年度损益调整——主营业务成本 0.5 贷：库存商品 0.5 6.2022年企业所得税汇算清缴时，由于超过5年追补扣除期限，不能调整应交纳的企业所得税。 7.将“以前年度损益调整”科目余额转入“利润分配——利润分配”科目： 借：利润分配——未分配利润 0.5 贷：以前年度损益调整 0.5 8.调整提取的盈余公积： 借：盈余公积 0.05 贷：利润分配——未分配利润 0.05 9.2212年12月31日转回已确认库存商品的递延所得税资产。 借：所得税费用 3 贷：递延所得税资产 3 大家看完会发现，暂估存货考虑企业所得税后，其实挺复杂的！ |
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