落实税收法定原则的意义与路径

2017年9月1日，在十二届全国人大常委会第30次专题讲座上，中国法学会财税法学研究会会长、北京大学法学院刘剑文教授做了题为《落实税收法定原则的意义与路径》的报告。

编者按：

随着改革的进一步深化，特别是在加快建成现代财政制度的指引下，国家财税法治建设愈加需要与时俱进的财税理论以应对纷繁复杂的改革形势。2015年3月15日，“税收法定原则”正式载入立法法，我国财税立法正式步入“快车道”，这也标志着我国财税法治翻开了崭新篇章。

落实税收法定原则，需要准确把握税收法定原则与税收授权立法的关系，不仅要求增加立法的数量，更要保障立法和执法的质量，让税法在实践中得到尊重和奉行；落实税收法定原则，也可以廓清税收立法权的配置和归属，由此理顺立法机关与行政机关、中央与地方各级国家机关之间的关系，实现纳税人依法纳税，税务机关依法征税，国家依法取得财政收入；落实税收法定原则，更能以此为切入点，由点及面、由面及体，逐渐延伸至改革全局，是促进国家治理体系和治理能力现代化的关键环节。

为了向高层传递学界的热切关怀与理性思考，今天下午，北京大学刘剑文教授走进人民大会堂，为全国人大常委会委员长以及委员们讲授了落实税收法定原则的意义与路径。值得一提的是，2006年10月，刘剑文教授曾给时任全国人大常委会委员长吴邦国等中央领导以及全国人大常委会的委员讲授过我国税收基本法律制度，为我国财税体制改革的制度基础提供了若干建言与参考，讲座内容之一更是推动了《企业所得税法》的出台，引发了社会的广泛关注与积极回应。

本期的【财税前沿】栏目发布刘剑文教授今天的讲稿全文，以飨读者，也希望借此机会让更多人了解和学习税收法定原则，共同关注我国的财税体制改革和社会主义法治建设。

十二届全国人大常委会专题讲座第三十讲

落实税收法定原则的意义与路径

刘剑文

委员长、各位委员长、秘书长、各位委员：

非常感谢全国人大常委会在党的十九大即将召开之际举办这次专题讲座，这充分体现了全国人大对党中央决策部署的坚决贯彻落实，对税收法定原则的高度关注，对税收立法工作的高度重视。下面，我就税收法定原则的核心要义、基本内涵、成就与不足和实施路径等问题谈些个人看法。

税收法定原则，又称税收法律主义，是指由立法者决定税收问题的税法基本原则。即如果没有相应法律作依据，政府不能征税，公民也没有纳税的义务。征税主体必须依且仅依法律的规定征税；纳税主体必须依且仅依法律的规定纳税。它是依法治国理念在税收领域的具体表现。党的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》，首次明确提出“落实税收法定原则”；党的十八届四中全会通过的《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》，又将制定和完善“财政税收”法律作为“加强重点领域立法”的一项任务。落实税收法定原则已经成为全社会普遍关心的热点，其重要意义逐渐为各界广泛认知。相应地，我国税收立法进程在循序渐进的基础上不断提速。2015年3月15日，十二届全国人大三次会议审议通过了关于修改立法法的决定，将《立法法》原第8条规定的“只能制定法律”的税收基本制度，细化为“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”，单列为一项，且位居第8条第6-9项与公民财产权保护相关的法律保留事项中的首位。这无疑是我国税收法治乃至整个依法治国进程的里程碑。作为一项伴随人类文明进程而生的税法基本原则，税收法定原则不仅具有推进民主法治、保护纳税人权利的功能，还有助于凝聚和提升人民对税收的认同和遵从度，增强政府的公信力，化解潜在的社会矛盾，成为国家治理现代化和依法治国战略的关键举措。无疑，落实税收法定原则事关党和国家事业继往开来，事关中国特色社会主义前途命运，事关最广大人民根本利益。

既然贯彻落实税收法定原则已成为共识，“如何落实”就成为我国当务之急。根据2015年3月26日新华社刊发的“全国人大常委会法工委负责人就《贯彻落实税收法定原则的实施意见》答问”，已经中央批准的《贯彻落实税收法定原则的实施意见》对2020年之前将税收暂行条例上升为税收法律、完成现有税种立法工作的时间表和路线图作出了具体安排。《环境保护税法》作为落实税收法定原则提出后的第一部新税法已经于2016年审议通过。本次全国人大常委会会议初审了《烟叶税法》（草案）。但是，面对落实过程中可能遇到的诸多复杂、特殊的实践问题，还需要根据习近平总书记关于依法治国的重要指示精神和中央的相关决定，从中国的实际出发，按照我国财税法律体系的发展规律，进一步完善全面落实税收法定原则的有效路径。

一、税收法定原则的核心要义

税收是国家与人民进行分配的基本形式，关系到人民最基本的财产利益与经济自由，必须加以法律甚至是宪法的约束。在现代社会中，人民与纳税人的范围基本相当。因此，税收法定原则强调税收基本问题的民主化和法定化，其核心就是人民的同意，即整体和抽象意义上的纳税人的同意，在间接民主模式下，就是要取得人民选举的代表所组成的代议制机关对税收基本问题的同意和立法，这与人民当家作主、依法治国等理念天然契合。我国《宪法》第2条明确规定：“中华人民共和国的一切权力属于人民。人民行使国家权力的机关是全国人民代表大会和地方各级人民代表大会。”征税权属于重要的国家权力，自然也应当由人民代表组成的人民代表大会行使。可以说，税收法定原则与罪刑法定原则是人类社会法治文明的两大优秀成果，共同构成公民财产权和人身权保护的两大基石。作为税法领域的基本原则，税收法定原则的实质便在于通过民主程序来规范征税活动，进而保护纳税人的权利，维护人民的尊严和主体性。

税收法定原则有着深刻的历史积淀，与现代法治国家的产生和发展过程紧密相连，内含民主法治价值。历经1215年《大宪章》和1628年《权利请愿书》的提炼和概括后，英国通过不成文宪法的方式确立了税收法定原则，对后世产生了广泛而深远的影响。时至今日，无论在经济水平、文化观念、社会传统、意识形态等方面存在何种差异，只要是倡导和实行法治的国家，无不普遍遵循税收法定原则，并往往将该原则写入宪法之中。例如，《法国宪法》第34条规定：“各种性质的税收的征税基础、税率和征收方式必须以法律规定”；《俄罗斯联邦宪法》第75条规定：“将税款纳入联邦预算的税收制度和俄罗斯联邦收费的一般原则，由联邦法律予以规定”；《日本宪法》第84条规定：“新征税收或变更现行税收必须有法律或法律规定的条件为依据”；《美国宪法》第1条第8款规定：“国会应有下列权力：规定和征收直接税、间接税、进口税与货物税，以偿付国债、提供合众国共同防御与公共福利，但所有间接税、进口税与货物税应全国统一”；等等。也有一些国家没有直接从征税权归属的角度规定，而是以公民义务的形式在宪法中加以体现，明确公民仅负有法定的纳税义务，不承担法律规定以外的纳税义务，从而将公民纳税义务与税收法定原则结合起来。例如《阿拉伯联合酋长国宪法》第42条规定，“按照法律规定交税和交纳公共费用是每个公民的义务”；《乌克兰宪法》第67条规定：“每个人均有依照法律规定的程序和数额缴纳税收和收费的义务”；我国《宪法》第56条也采用了这种立法方式。

可见，各国宪法大多是从征税主体的征税权与纳税主体的纳税义务这两个方面对税收法定主义加以规定，其中尤其强调征税权的行使必须限定在法律范围内，征纳双方的权利义务必须以法律规定的税收要素为依据。

进一步说，税收法定原则是民主法治理念在税收领域的具体体现。税收虽然在微观上表现出无偿、强制和固定的特性，但在宏观上应当被理解为国家提供公共物品和公共服务的必要成本。抽象地看，纳税人缴纳税收和国家提供公共物品、公共服务之间，有一定的对应关系。因此，税收的征收和使用均应当获得人民同意，或者由代议机关制定法律来规定税收事项。依法律征税就意味着以民主方式征税，税法是人民意愿的表现和国家征税权的依据。

从财政收入的来源渠道看，税收成为许多现代国家最主要的财政收入来源，一般将此种形态的国家称为“税收国家”。在“税收国家”语境下，坚持税收法定原则，一方面是对国家征税权的行使施加合理的规范和约束，以严格的立法程序来确保民主性和代表性在税收领域获得最大程度的实现，从而保障纳税人的合法财产权益。另一方面，坚持税收法定原则，也确认了法律框架内国家税收活动的正当性和权威性，在人民同意的基础上，每个纳税人都能确信自己的利益和愿望通过法治途径得到公正对待，从而增强对税收的支持度和遵从度。可见，税收法定原则既彰显着对纳税人基本权利的尊重和保障，也有助于促进国家征税权与公民财产权的良性互动、协调共赢，实现国家的长治久安。

对我国而言，坚持税收法定原则意义尤其重大。党中央决定“落实税收法定原则”，是实现坚持党的领导、人民当家作主和依法治国有机统一的体现，不仅有利于实现纳税人依法纳税、征税机关依法征税、国家依法取得财政收入，也有利于建立科学、完备的税收法律体系，优化税制。当前，落实税收法定原则，至少在如下三个方面起到了重要的作用：一是加强民主政治制度建设，推动人民代表大会制度与时俱进，坚持并彰显人民主体地位，发挥人民代表大会制度的根本政治制度作用；二是提升税制改革的整体质量，优化财政收入的正当性基础，并推动税制改革从行政管理向法治治理的转型；三是增强行政机关和纳税人的法治意识，并得以在税收法治的基础上拓展全面法治，推动实现依法治国，促进国家治理体系和治理能力现代化。同时，收入分配正日益成为我国面临的重大挑战，税收直接关系到国民财富再分配，对促进分配正义的作用最为明显和直接。

总之，坚持税收法定原则，符合我国宪法尊重和保障公民基本权利的精神，符合建设法治中国的发展趋势，也符合社会主义市场经济对税法的稳定性和可预期性的客观需要，对保障公民财产权益、维护社会经济稳定、促进收入公平分配具有不可替代的重要意义。

二、税收法定原则的基本内涵

税收法定原则的基本内涵，可以归纳为三个方面：一是税收要素法定，即纳税人、征税对象、税率、计税依据、税收优惠、税收征收程序等税收基本要素应当由法律规定；二是税收要素确定，即税收法律的规定必须明确清晰，尽可能避免出现漏洞和歧义；三是征税程序合法，即征税机关必须严格按照税收法律规定的程序和权限征收税款，非经法定程序，不得随意加征、减征、停征或免征税收。

准确理解税收法定原则，应当把握好以下四个方面问题：

第一，准确理解税收法定原则之“法”。必须强调，税收法定原则中的“法”，仅限于狭义的法律，即立法机关通过法定程序制定的法律文件。在我国，就是指全国人大及其常委会制定的法律，而不包括行政机关制定的行政法规、规章及其他规范性文件。为什么强调法律？这是因为，立法机关是民意代表机关，能够最好地实现对征税权的规范。同时，法律制定过程本身具有规范、公开、透明的特点，能够以严格的程序保证征税权的规范运行，使其具有基本的形式理性和程序正义。

特别强调税收法定的“法”是狭义法律的一个重要现实价值在于：过去，我们更多地关注税收、税法所具有的宏观调控职能，从而基于宏观调控需要具备“相机抉择”的特征，对税收事项的规范性、法定性水平强调得不充分，甚至片面地认为过于强调税收事项的人大立法可能阻碍其宏观调控功能的发挥。因此，我们必须明确，税收首先是一种财政收入的形式，本质上是国家对于纳税人财产的“分享”，将体现人民整体“同意”的法定原则置于最重要的地位，是内在要求；而对于税收可能发挥的宏观调控功能，则具有附随性、补充性，不宜强调过度。

第二，准确理解税收法定原则之“税”。需要特别指出的是，税收法定原则要求所有税收基本要素都由法律规定。虽然修改后的《立法法》第8条第6项只点出税种的设立、税率的确定和税收征收管理，但其后的“等税收基本制度”意味着纳税人、征税对象、计税依据、税收优惠等税收基本要素都属于税收基本制度，只能由法律规定。这一修改对税收法定原则的落实是一个巨大的推动，特别是其中“税率法定”的明确规定意义重大，因为税率是决定纳税人税负轻重的核心要素。应当注意的是，明确税率由法律规定，并不排除税收单行法律可以确定一个合理的税率幅度，同时授权国务院或地方在该幅度内来确定和调整具体适用税率。比如，《环境保护税法》第6条规定，“应税大气污染物和水污染物的具体适用税额的确定和调整”，由省级政府在该法所附《环境保护税税目税额表》规定的税额幅度内提出，报同级人大常委会决定，并报全国人大常委会和国务院备案。这种对税率的立法方式是科学、合理的，且符合我国国情：既通过在法律中明确设定一个税率幅度，确保了统一性和基本范围，又运用规范的税收立法授权，有利于因地制宜，发挥地方的自主性。

第三，准确把握税收法定原则与税收授权立法的关系。根据《立法法》第8条、第9条、第10条、第11条的规定，基本的税收要素和征管制度关系到公民的财产权、平等权等基本权利，只能由法律规定；当尚未制定法律、并且制定法律的条件不成熟而经济社会发展现实又确实需要立法时，全国人大及其常委会有权授权国务院对其中的部分事项先制定行政法规，但必须做专门的税收立法授权决定，明确授权的目的、事项、范围、期限以及被授权机关实施授权决定应当遵循的原则等。这表明，落实税收法定原则并不意味着绝对地否定和排斥税收授权立法，而是强调在法定范围内、按法定程序并通过法定方式来行使税收授权立法权。相应地，税收授权立法也不会天然等同于削弱税收法定，而恰恰是以承认税收法定为前提的，建立在法律相对保留的基础上。 

但需要特别引起重视的是，还有一种授权手段为法条授权，即立法机关在其制定的税收法律中，运用某一条款或者若干条款，将某些特定立法权授予有关机关。《企业所得税法》、《个人所得税法》就存在为数不少的法条授权，例如，《企业所得税法》第20条授权国务院财政、税务主管部门规定“收入、扣除的具体范围、标准和资产的税务处理的具体办法”，第36条授权“国务院可以制定企业所得税专项优惠政策”，第33、34、35、48、57条中均有授权规定。《个人所得税法》第2条第11项规定“经国务院财政部门确定征税的其他所得”应纳个人所得税。这些法条授权属于全国人大及其常委会在已经制定的税收法律中，授权国务院及其部门对税收优惠、税目、税额等实体性税收基本要素予以确定，容易致使法律的实施效果大打折扣，不利于维护税收法律本身的稳定性、确定性和权威性，因而亟需对此加以规范和约束。它虽然不同于授权国务院就某个税种先行制定一部行政法规，但由于税收优惠等事项具有创设性，直接关系到纳税人的实体权益，因此其授权同样应当贯彻授权范围的限定性、被授权主体级次的特定性等要求。

在此，我们需要区分这种对创设性事项的授权条款与其他那些对非创设性、程序性、操作性事项的授权条款，后者属于《立法法》第65条第2款所指的“为执行法律的规定需要制定行政法规的事项”，具有国务院职权立法与授权立法相竞合的性质，旨在具体细化、解释和便于实施税种法律，比如《个人所得税法》第14条、《企业所得税法》第59条、《税收征收管理法》第93条“国务院根据本法制定实施条例（或细则）”，就都是执行性的法条性授权情形，两者不应混同。

此外，在有关涉及地方税的税收法律中，授权地方人大及其常委会就地方税税种的某些要素做出规定。对于如何合理进行这方面的税收立法授权，《环境保护税法》为我国地方税立法起着示范作用。

在现代法治国家，税收授权立法具有适度减轻立法机关的负担、补充立法机关的不足，以及补救立法机关立法缓不济急的优势。因此，理性的做法是，在贯彻落实税收法定原则的前提下，坚持税收法律在税法体系中的主体和主导地位，同时审慎、严格、规范地进行税收授权立法，并加强授权后的监督与效果评估，合理规范发挥税收授权立法及行政机关在税收法治中的优势和作用。

第四，准确处理税收法定原则与税收公平、效率等其他基本原则的关系。税收法定原则是统领税法体系的首要原则，但不是唯一的税法原则，而是与税收公平、效率、量能课税等原则共同构成税收法治的基本框架。随着建设中国特色社会主义法治国家不断深入，在贯彻落实税收法定原则的同时，也需要重视税收的公平和效率等价值，它们分别从形式与实质上构成税收正当性的基础，共为税收法治之两翼，前者强调税收事项的立法完备、有法可依，后者则对所立之法的质量提出更高标准的要求。税收法定原则的落实只是起点，在税法中融入公平、效率原则，以实现税收领域的“良法之治”才是更高追求。