固定资产折旧范围的会计与税法差异

　　固定资产的后续计量主要包括固定资产折旧的计提、减值损失的确定，以及后续支出的计量等。固定资产后续计量的会计处理与税法规定均存在差异，并对所得税产生影响。

　　其中，固定资产折旧的税会差异，主要体现在固定资产折旧计提范围、折旧年限、折旧方法、预计净残值以及减值准备的提取等方面。

　　一、固定资产折旧的概念

　　固定资产折旧是指在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊。“应计折旧额”是指企业固定资产的原价扣除其预计残值后的金额，也指企业的固定资产由于磨损和损耗而逐渐转移的价值。这部分转移的价值以折旧费的形式计入成本费用，并从企业营业收入中得到补偿，转化为货币资金。

　　影响固定资产折旧的因素主要包括以下四个方面：

　　1.固定资产原价。也就是固定资产的历史成本。企业在具体计提折旧时，一般应以月初应计折旧的固定资产账面原价为依据，即应计折旧额，也就是就固定资产的原价扣除其预计净残值和减值准备后的金额。

　　2.固定资产的使用寿命。是指固定资产的预计使用期间，或者该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量。这里的预计使用期间是指经济年限而不是物理年限。国家对有关固定资产的折旧年限作了规定，企业可据此结合本企业的具体情况并考虑税法合理地确定固定资产的折旧年限。

　　3.预计净残值。是指预计固定资产报废时可以收回的残余价值扣除预计清理费用后的金额。企业的固定资产净残值比例一般按固定资产原值的3%—5%确定。

　　4.固定资产减值准备。是指固定资产已计提的固定资产减值准备累计金额。固定资产计提减值准备后，应当在剩余使用寿命内根据调整后的固定资产账面价值和预计净残值重新计算确定折旧率和折旧额。

　　二、折旧范围税会差异分析

　　1.会计处理

　　《企业会计准则第4号——固定资产》第十四条规定，企业应当对所有固定资产计提折旧。但是，已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。

　　实务中，企业一般应按月提取折旧，当月增加的固定资产当月不计提折旧，从下月起计提折旧;当月减少的固定资产当月照提折旧,从下月起不提折旧。固定资产提足折旧后，不论能否继续使用，均不再提取折旧;提前报废的固定资产，也不再补提折旧。

　　《企业会计准则第4号——固定资产》应用指南中规定，对于已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧;待办理竣工决算后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。

　　2.税法规定

　　《中华人民共和国企业所得税法》第十一条规定：下列固定资产不得计算折旧扣除：

　　(1)房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产;

　　(2)以经营租赁方式租入的固定资产;

　　(3)以融资租赁方式租出的固定资产;

　　(4)已足额提取折旧仍继续使用的固定资产;

　　(5)与经营活动无关的固定资产;

　　(6)单独估价作为固定资产入账的土地;

　　(7)其他不得计算折旧扣除的固定资产。

　　3.差异分析

　　比较会计与税法对固定资产折旧范围的确定上，税法第(2)、(3)、(4)、(6)项不得计提折旧的固定资产与会计规定是一致的。但税法规定的第(1)、(5)项不得计提折旧的固定资产与会计规定是不一致的。因此，其差异主要体现在两个方面：

　　一是固定资产是否投入使用。对于房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产，会计上可以计提折旧，税法上不得税前扣除。

　　二是固定资产是否与经营活动有关。与经营活动无关的固定资产，会计上可以计提折旧，税法上不得税前扣除。

　　会计上更加关注可靠性原则，强调经济业务发生的真实与客观，只要企业为获得固定资产而支付的对价已经发生，就应该通过折旧的形式计入企业成本费用，继而通过企业产品销售得到补偿，而不论该项固定资产是否已经投入使用，或者是否与经营活动有关。

　　税法上更加关注法定性原则，强调经济业务发生的相关与配比，只有当计提折旧的固定资产与企业经营所得来源相关时，折旧费用才可以从其收入中配比扣除。房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产与企业收入无关，所以计提的折旧不得税前扣除。

　　三、折旧范围税会差异处理

　　“房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产”，或者“与经营活动无关的固定资产”，如果企业会计处理时，计提了折旧并增加成本费用，那么企业应当调增应纳税所得额，同时企业应记载固定资产会计成本与计税成本之间的差异，待以后投入使用允许计提折旧时或者处置报废时，再相应调减应纳税所得额。

　　【例题】宜城公司2019年12月购买一台不需要安装的设备，不含税100万元，增值税13万元，用银行存款支付。假设该设备使用寿命5年，净残值为0，会计与税法均采用直线法计提折旧，折旧年限均为5年，设备购进时处于未使用状态。假设宜城公司2020年会计利润为500万元，适用企业所得税税率为25%，除折旧外无其他纳税调整项目。

　　宜城公司2021年将该设备用于企业生产经营，假设企业2021年至2025年每年的会计利润均为600万元，适用企业所得税税率为25%，除折旧外无其他纳税调整项目。

　　【解析】企业会计处理如下：

　　(1)2019年12月购买设备时：

　　借：固定资产-设备  1 000 000

　　应交税费-应交增值税(进项税额)  130 000

　　贷：银行存款  1 130 000

　　(2)2020年计提折旧时：

　　年折旧额=100万元÷5年=20万元/年

　　借：制造费用-折旧费  200 000

　　贷：累计折旧  200 000

　　(3)因税法规定未投入使用的设备不得税前扣除，因此，企业在2020年底应作纳税调整：

　　所得税费用=500万元×25%=125万元

　　应交企业所得税=(500+20)万元×25%=130万元

　　借：所得税费用  1 250 000

　　递延所得税资产  50 000

　　贷：应交税费-应交企业所得税  1 300 000

　　(4)2021至2024年4年间企业会计处理为：

　　会计计提折旧额=100万元÷5年=20万元/年

　　税法规定可税前扣除折旧额=100万元÷5年=20万元/年

　　税法与会计折旧相同，不产生差异。

　　(5)2025年企业会计计提折旧期满，不再计提折旧，如果该设备仍在超龄使用，税法上可继续税前扣除折旧额。

　　会计计提折旧额=0

　　税法规定可税前扣除折旧额=100万元÷5年=20万元/年

　　所得税费用=600万元×25%=150万元

　　应交企业所得税=(600-20)万元×25%=145万元

　　借：所得税费用  1 500 000

　　贷：应交税费-应交企业所得税  1 450 000

　　递延所得税资产  50 000

　　递延所得税资产贷方发生额50 000元，与其借方余额相等，试算平衡，税会差异转回。

　　(6)2025年企业会计计提折旧期满，不再计提折旧，如果该设备到龄无法使用，税法上就不能税前扣除折旧额，此时该固定资产账面价值为0，但其计税基础为20万元，可通过固定资产清理转回差异。

　　借：所得税费用  1 500 000

　　贷：应交税费-应交企业所得税  1 450 000

　　递延所得税资产  50 000
 

　　2014年7月的解答——

固定资产折旧年限会计与税法差异调整

　　问：固定资产税收折旧年限与会计账务年限不符，税务年限期间是纳税调减，等到过了税务年限以后折旧额是否就得调增?

　　答：《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》(国家税务总局公告2014年第49号)第五条第一款规定，企业固定资产会计折旧年限如果短于税法规定的最低折旧年限，其按会计折旧年限计提的折旧高于按税法规定的最低折旧年限计提的折旧部分，应调增当期应纳税所得额;企业固定资产会计折旧年限已期满且会计折旧已提足，但税法规定的最低折旧年限尚未到期且税收折旧尚未足额扣除，其未足额扣除的部分准予在剩余的税收折旧年限继续按规定扣除。

　　第五条第二款规定，企业固定资产会计折旧年限如果长于税法规定的最低折旧年限，其折旧应按会计折旧年限计算扣除，税法另有规定除外。

　　第五条第三款规定，企业按会计规定提取的固定资产减值准备，不得税前扣除，其折旧仍按税法确定的固定资产计税基础计算扣除。

　　第五条第四款规定，企业按税法规定实行加速折旧的，其按加速折旧办法计算的折旧额可全额在税前扣除。

　　第五条第五款规定，石油天然气开采企业在计提油气资产折耗(折旧)时，由于会计与税法规定计算方法不同导致的折耗(折旧)差异，应按税法规定进行纳税调整。

　　根据上述规定，假定企业对某生产设备确定的会计折旧年限为12年，未低于《企业所得税法实施条例》规定的10年，属于符合实施条例对折旧年限的规定，应按照12年计算折旧税前扣除，不需要纳税调整。

　　若该生产设备确定的会计折旧年限为8年，高于实施条例规定的10年，则属于不符合实施条例对折旧年限的规定，应对会计上按8年计算的超过10年计算的折旧额部分，进行纳税调增;同时该设备会计8年折旧期满并已提足折旧，但税收折旧未满未提足折旧，在剩余2年税法可继续提折旧，进行纳税调减。

　　来源：中国税务报