“涉税”复议时效的起算时间怎样规定

　　《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条规定，纳税人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关作出的纳税决定全面履行纳税义务（包括程序性和实体性的义务）或提供担保，这是纳税人向上一级税务机关提出复议申请的必要条件之一。纳税人未先行依法全面履行纳税义务或提供纳税担保的复议申请，复议机关不予受理。因此，纳税人接到税务机关的纳税决定书后，在决定书规定的期限内没有缴纳或没有缴清税款及滞纳金或提供担保，而是过期后才缴清税款及滞纳金或提供担保的，纳税人提出的复议申请，复议机关不予受理；纳税人接到税务机关的纳税决定书后，在决定书规定的期限内未缴纳或未缴清税款及滞纳金，尚未缴纳的税款及滞纳金向税务机关申请了延期缴纳并得到批准，在批准延期的期限内缴清税款及滞纳金或提供担保的，在这种情况下，税务机关批准纳税人延期缴纳的行为是一项新的具体行政行为，纳税人按税务机关新的具体行政行为全面履行了纳税义务或提供担保后，在法定期限内提出的复议申请，复议机关应当受理；纳税人接到税务机关的纳税决定后，在决定书规定的期限内没有缴纳或没有缴清税款及滞纳金或提供担保的，过期后被税务机关采取强制执行措施而清缴了税款及滞纳金的，在这种情况下，纳税人对纳税问题提出的复议申请，复议机关不予受理。

　　一般来说，申请人可以自知道税务机关作出具体行政行为之日起60日内提出行政复议申请。那么，对纳税人在规定的期限或税务机关批准延期的期限内全部纳税义务或提供了有效纳税担保的复议时效应当自何时起算？

　　实践中有种观点认为，《税收征管法》第八十八条：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议。”。既然是“依法”申请行政复议，根据《行政复议法》九条的规定：“公民、法人或者其他组织认为具体行政行为侵犯其合法权益的，可以自知道该具体行政行为之日起六十日内提出行政复议申请。”。纳税人在收到税务机关依法下达的税务文书后也就知道了税务机关作出的具体行政行为。同时，《国家税务总局关于印发全国统一税收执法文书式样的通知》（国税发【2005】第179号）文《税务处理决定书》中告知事项为：“若同我局（所）在纳税上有争议，应自收到本决定之日起六十日内依照本决定缴纳税款及滞纳金，或者提供相应的担保，然后可依法申请行政复议。”；以及《税务事项通知书》中告知事项表述为：“如对本通知不服，可自收到本通知之日起六十日内按照本通知要求缴纳税款、滞纳金，然后依法向税务机关申请行政复议。”。所以，纳税人申请复议的时效应当自纳税人收到税务机关下达的《税务事项通知书》或《税务处理决定书》之日起计算。

　　分析：从法理上，虽然纳税人在收到税务机关依法下达的税务文书的同时也就知道了税务机关作出的具体行政行为，但是纳税人在知道了税务机关作出的具体行政行为后是否就享有税务行政复议的权力呢？因为《税收征管法》的规定：纳税人申请复议的前置条件是必须先按规定缴纳税款及滞纳金或提供纳税担保。反之，纳税人未按规定全面履行纳税义务或提供担保，也就剥夺了其复议的权力。但法律赋予当事人复议权力的有效期限为60天，纳税人从接到税务文书到纳税人按照税务机关的决定期限内或延期时间内缴纳税款及滞纳金或提供纳税担保这一时间段是没有复议的权力。而纳税人在规定的期限或税务机关批准延期的期限内缴纳税款或提供担保是税务机关准许的改正期限，因为税务复议前置条件的限制，使得纳税人不能及时申请复议，如果将该时间段作为复议的其实质上是对纳税人复议权力的剥夺。

　　对因此而耽误法定复议期限的，是否应当作延续处理？《行政复议法》第九条第二款明确规定：“因不可抗力或者其他正当理由耽误法定期限的，申请期限自障碍消除之日起继续计算。”。并且《税务行政复议规则》第十四条第二款也已明确规定：申请人申请行政复议的，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，方可在实际缴清税款和滞纳金后或者提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请。由此可见，纳税人申请复议必须是在税务机关规定的期限内或依法批准延期内缴清税款及滞纳金或提供担保，复议的期限是自纳税人在规定的的期限之内并且在纳税人实际缴清税款和滞纳金或者提供的担保之日计算复议期，从而有效的保证纳税人60天的行政救济权力。