具有商业实质的新非货币性资产交换

　　雁言税语按：《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》（以下简称新非货币准则）自2006年制定以来一直未曾改动。17年开始，财政部对《企业会计准则第14号—收入》（以下简称新收入准则）进行修订，2018年1月1日起分步实施；之后，对金融工具、租赁准则等陆续进行了修订。19年5月，新非货币性准则修订完成，对相关业务作出规范要求，并于该年6月10日起实施；对于非货币资产交换和收入等准则的相通和不同之处予以明确，这是一大进步。

　　新、旧非活性性资产交换准则的共同点

　　（一）商业实质的表述

　　非货币性资产交换同时满足下列条件的，保留了该项交换具有商业实质的主要特点，满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：

　　换入资产的未来现金流量在风险、时间分布或金额方面与换出资产显著不同。比如，石油换石油就没有商业实质，无论何时都不确认收入。

　　使用换入资产所产生的预计未来现金流量现值与继续使用换出资产不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。

　　（二）满足条件的公允价值计量

　　非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值为基础计量：

　　该项交换具有商业实质；换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量，换入资产和换出资产的公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值为基础计量，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。

　　以公允价值为基础计量的非货币性资产交换，对于换入资产，应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本进行初始计量；对于换出资产，应当在终止确认时，将换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益。有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的，对于换入资产，应当以换入资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的初始计量金额；对于换出资产，应当在终止确认时，换入资产的公允价值与换出资产账面价值之间的差额计入当期损益。涉及补价，以及换入换出多项非货币资产的同原理。

　　不能同时满足条件的以账面价值为基础计量。对于换入资产，企业应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的初始计量金额；对于换出资产，终止确认时不确认损益。

　　老非货币准则计量基础表述与新准则有些许差别，意思涵盖新准则更广一些。

　　新、旧非货币性资产交换准则的不同点

　　（一）明确不属于非货币准则的几类情况

　　原非货币准则没有对适用范围进行规范，新非货币交换准则排除了几类不属于该准则的情况，此种分类可能是为避免因准则适用不清导致实务会计处理出现差异。非货币被资产交换涉及到以下准则时，需根据相应准则处理，不能适用该号准则，这些情况分别为：

　　以存货交换的14号收入准则，涉及企业合并准则，22号金融工具准则和23号金融资产转移准则，21号租赁准则规范的使用权资产或者应收融资租赁款等的相关资产确认、终止确认和计量。

　　同时，对于非货币性资产交换的一方直接或间接对另一方持股且以股东身份进行交易的，或者非货币性资产交换的双方均受同一方或相同的多方最终控制，且该非货币性资产交换的交易实质是交换的一方向另一方进行了权益性分配或交换的一方接受了另一方权益性投入的，确定适用权益性交易的有关会计处理规定。

　　（二）划清货币性资产、非货币资产界限

　　收入、非货币交换两大准则的博弈，显然是考虑到了存货流动性较强，与日常生产经营活动关联程度高等特点；换出资产为存货的，划归收入准则管辖。新非货币准则第二条重新定义非货币资产概念，非货币资产是企业主要以固定资产、无形资产、投资性房地产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换，从而将存货正式排除出非货币资产行列。

　　（三）以“权利”替代“资产”

　　资产是指由企业过去的交易或事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。

　　新准则在定义货币性资产时，提出该类资产是企业持有的货币资金和收取固定或可确定金额的货币资金的权利。权利，一词范围广泛，一般是指法律赋予人实现其利益的一种力量，属于法学的基本范畴——以权利确认资产的提法也为新非货币准则换出资产满足终止确认条件，换入资产尚未满足资产确认条件的，其可将换入资产的权利确认为一项资产的处理埋下伏笔。

　　（四）明确对换出、换入资产的终止确认、确认问题

　　新非货币准则提出对换出资产终止确认，对换入资产进行确认的理念，同时，还指出终止确认和进行确认的时点。换出资产终止确认、换入资产进行确认的问题在新非货币资产交换涉及以公允价值基础计量的第八条至第十条，以账面价值为基础计量的第十一条至第十三条得到具体体现。

　　对于换入资产，企业应当在换入资产符合资产定义并满足资产确认条件时予以确认；对于换出资产，企业应当在换出资产满足资产终止确认条件时终止确认。

　　如果，换入资产的确认时点与换出资产的终止确认时点存在不一致的，企业在资产负债表日应当按照下列原则进行处理：

　　（1）换入资产满足资产确认条件，换出资产尚未满足终止确认条件的，在确认换入资产的同时将交付换出资产的义务确认为一项负债。

　　（2）换入资产尚未满足资产确认条件，换出资产满足终止确认条件的，在终止确认换出资产的同时将取得换入资产的权利确认为一项资产。

　　（五）新货币性交换准则公允价值计量方面的变化

　　以公允价值为基础计量的非货币性资产交换，同时换入或换出多项资产的会计处理表述与老准则有些许变化：对于同时换入的多项资产，按照换入的金融资产以外的各项换入资产公允价值相对比例，将换出资产公允价值总额（涉及补价的，加上支付补价的公允价值或减去收到补价的公允价值）扣除换入金融资产公允价值后的净额进行分摊。

　　（六）删去有关关联方之间的非货币性资产交换

　　老准则认为非货币性资产交换在交换双方具有关联关系的，可能导致交换不具有商业实质。新准则出于严谨的态度，删除该条内容。因为如果关联方非货币资产交换不具有商业实质，自然会被排除在非货币性资产交换之外，也就没有再复述的必要。

新、老非货币性交换准则具体比对

　　案例

　　果果公司和菠萝公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为13%。2019年6月1日，两公司进行资产交换，果果公司将其持有的库存商品、交易性金融资产、专利权同菠萝公司的原材料、固定资产（厂房）进行交换。

　　果果公司持有的库存商品的账面价值为100万元，不含增值税的公允价值为150万元；交易性金融资产的账面价值为180万元（未确认公允价值变动），公允价值为200万元；专利权的账面原价为400万元，已累计摊销的金额为100万元，已计提减值准备为20万元，公允价值为260万元。

　　菠萝公司原材料的账面价值为300万元，不含增值税的公允价值为350万元；固定资产（厂房）的账面原价为500万元，已计提折旧为200万元，公允价值为230万元。同时，果果公司支付给菠萝公司银行存款16.7万元。

　　假定该交换具有商业实质，果果公司换入原材料、固定资产仍作为原材料和固定资产核算，菠萝公司换入的库存商品、交易性金融资产和专利权作为库存商品、交易性金融资产和无形资产核算。假设公允价值均等于计税价格，不考虑专利权的增值税。要求：编制果果、菠萝公司相关的会计分录。（不考虑除增值税以外的其他税费，金额单位用万元表示）

　　【分析】

　　（1）16.7/646.2=2.58%，属于非货币性资产交换；果果公司换入资产公允价值＝150＋19.5＋200+260+16.7-45.5-20.7＝580（万元），菠萝公司公司换入资产公允价值＝350+45.5+230+20.7-16.7-19.5=610（万元）

　　果果公司换入的各项资产的入账价值：

　　换入固定资产应分配的价值＝580×230/（230＋350）＝230（万元）

　　换入的原材料应分配的价值＝580×350/（230＋350）＝350（万元）

　　菠萝公司换入的各项资产的入账价值：

　　对于同时换入的多项资产，按照换入的金融资产以外的各项换入资产公允价值相对比例，将换出资产公允价值总额（涉及补价的，加上支付补价的公允价值或减去收到补价的公允价值）扣除换入金融资产公允价值后的净额进行分摊，以分摊至各项换入资产的金额，加上应支付的相关税费，作为各项换入资产的成本进行初始计量

　　换入的库存商品应分配的价值＝410×150/（610-200）＝150（万元）

　　换入的无形资产应分配的价值＝410×260/（610-200）＝260（万元）

　　换入的交易性金融资产应分配的价值:200（万元）

　　（2）编制相关的会计分录：

　　果果公司账务处理：

　　菠萝公司账务处理：