土地增值税清算难题问答

　　骆恩新　注册会计师、注册税务师，中瑞税务师事务所集团高级合伙人，中瑞(山东)税务集团副总经理，山东中瑞天永信税务师事务所有限公司董事长，山东省注册税务师协会理事。山东省税务师行业优秀共产党员。担任多家企业财税顾问，尤其擅长房地产企业税收问题。
　　王建慧　注册会计师，注册税务师，山东中瑞天永信事务所有限公司副总经理，参加过若干土地增值税清算项目，进行房地产财税工作指导，擅长土地增值税清算。
　　张兆蕾　注册税务师，会计师，山东中瑞天永信事务所有限公司房产部主任。多家房地产集团的税务顾问。从事过多个房地产项目的土地增值税清算或复核。擅长土地增值税清算、企业所得税汇缴。
　　耿曹彬　德州市陵城区房地产业协会 秘书长，德州健祥房地产开发有限公司总经理，从事房地产开发经营管理十多年，开发建设过多个房地产开发项目。

　　主持人：《中华人民共和国土地增值税暂行条例》是在 1993年12月13日国务院公布。20多年过去了，房地产形势发生了巨大变化，房地产价格几何级数增长。多年来，国家陆续下发了不少的土地增值税文件，并且在2019年公布了《土地增值税法》征求意见稿。但是，土地增值税从预征到清算，各地政策不一。尤其是土地增值税清算，是房地产企业最重要的课题，很多企业对于这个问题有些争议，有吃不透拿不准的地方，有许多困惑的问题。今天，山东中瑞天永信税务师事务所土增专家就纳税人经常问到的土地增值税清算中的困惑，予以解答。

　　提问者

　　耿曹彬：在我们房地产开发过程中一般土地增值税都是预交，那现在项目已经建成完工了，是否满足清算条件?如果之前多交了是否可以申请退税呢?

　　骆恩新：根据相关规定，对符合下列条件之一的，房地产开发企业应当进行土地增值税的清算。

　　(一)房地产开发项目全部竣工、完成销售的;

　　(二)整体转让未竣工决算房地产开发项目的;

　　(三)直接转让土地使用权的;

　　(四)纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的。

　　如果一个房地产项目达不到上述标准，只是完工，税务机关是可以不接受你们的土地增值税清算报告的。当然，也就不可能退税。达到清算条件，可以聘请税务师事务所出具土地增值税清算鉴证报告，上报税务机关，税务机关进行复核程序后，就可以办理退税手续。

　　提问者

　　耿曹彬：土地增值税清算条件中的“房地产开发项目已竣工验收”，如何确认是否已经竣工验收呢?

　　张兆蕾：《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发〔2006〕187号)第二条第二款第一项“已竣工验收的房地产开发项目”中的“已竣工验收”,是指其开发产品符合下列条件之一的情形:(一)开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案;(二)开发产品已开始投入使用;(三)开发产品已取得初始产权证明。

　　提问者

　　耿曹彬：我们项目还没达到上面所说的清算条件，只销售了一部分，但是税务机关却要求我们进行土地增值税清算，这是为什么?

　　骆恩新：根据相关规定，对符合以下条件之一的，主管税务机关可要求房地产开发企业进行土地增值税清算。

　　(一)已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的;

　　(二)取得销售(预售)许可证满三年仍未销售完毕的。

　　如果项目只销售了一部分产品，剩余的产品多数自用或出租，合计达到85%，或者最后一张预售许可证满三年，税务机关就可以要求企业清算土地增值税。

　　提问者

　　耿曹彬：那如果项目测算需要补交土地增值税，但暂时还达不到必须清算的条件，是否可以把后期维修成本加进去，加大成本，等税务机关要求清算时，就可以少交土地增值税呢?

　　王建慧：根据相关规定，土地增值税扣除有以下项目：

　　1、取得土地使用权所支付的金额;

　　2、房地产开发成本，包括：土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用

　　3、房地产开发费用，是指销售费用、管理费用、财务费用。

　　4、与转让房地产有关的税金(只是税金里面的一部分)

　　5、加计扣除项目，对从事房地产开发的纳税人，可按取得土地使用权所支付的金额与房地产开发成本之和加计20%的扣除。

　　根据规定，扣除项目金额中所归集的各项成本和费用必须是在清算项目开发中直接发生的或应当分摊的。

　　维修费用，如果房地产产品还没有竣工验收备案，是因为工程质量问题产生的，那就要分清是建筑公司的责任，还是房地产公司责任，如果是房地产公司责任造成维修，就可以扣除。如果是建筑公司的责任，就不能扣除，而是勇当有责任人建筑公司承担。

　　如果已经竣工验收备案，是不能再扣除维修费成本的。

　　提问者

　　耿曹彬：在项目竣工备案后，开进来部分成本发票，土地增值税清算时这部分成本是否可以扣除?

　　骆恩新：根据《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》(国税函[2010]220号)第二条规定，房地产开发企业在工程竣工验收后，根据合同约定，扣留建筑安装施工企业一定比例的工程款，作为开发项目的质量保证金，在计算土地增值税时，建筑安装施工企业就质量保证金对房地产开发企业开具发票的，按发票所载金额予以扣除。未开具发票的，扣留的质保金不得计算扣除

　　从该文件可以得出如些结论：

　　第一、工程竣工验收后，质量保证金只要开具了发票，不管付款与否，可以扣除;

　　第二、工程竣工验收后，质量保证金之外的工程款，只要没有在工程竣工验收前开来发票，不得在土地增值税前扣除;即便支付了工程款或者备案后开来，也不得扣除，理由：没在规定时间之前开具。【税屋提示：本条解读观点仅代表解读人个人意见，不代表本网立场】

　　第三、工程竣工验收后，质量保证金之外的工程款发票，只要没有付款，不得在土地增值税前扣除。

　　现实中，纳税人对工程竣工验收后开具的发票能否扣除，很头疼。各地税务机关掌握，也是不一样的。比如：济南市，根据《济南市土地增值税清算工作指南(试行))》扣除项目金额支付的截止时间问题，规定，(一)符合国税发〔2006〕187号第二条清算条件的，原则上应以纳税人完成清算申报手续之日(即向主管税务机关报送《土地增值税清算申报表》的当日)为计算扣除项目金额(包括与转让房地产有关的税金)支付的截止时间。(二)各主管税务机关应要求纳税人在申报资料或中介机构在鉴证报告中对项目未支付款项予以详细说明或披露。上述未支付款项在主管税务机关清算审核结束前已支付的，由主管税务机关核实后予以扣除，仍未支付的，不得扣除。

　　一般情况下房地产开发项目在工程竣工验收后，补开的建安工程发票，经过税务机关核实，发票所载工程确实属于所清算的房地产项目，并且能够提供工程施工合同和工程结算资料，发票所载工程费用是真实合理的，可以在房地产项目清算时扣除。

　　现实工作中，纳税人对没有付款的发票，不得在土地增值税前扣除这一点非常有意见，没付款是资金问题，跟能否扣除不应当挂钩。可是，如果把这种情况放到真实的场景中，你会发现，收到发票，但是，款长期不付，其真实性会大打折扣的，税务机关首先会考虑你业务的真实性、发票的真实性问题。所以，在此提醒广大的房地产企业，存在这种情况的，除非业务真实，你可以据理力争。否则，不要冒险。一旦查出假发票问题，那就不单纯是补交土地增值税的问题了。

　　提问者

　　耿曹彬：假如我们开发公司有一栋楼准备自己开酒店，那这栋楼是否要纳入土增清算?

　　张兆蕾：如开发的项目中有一栋楼开酒店，这栋楼是否要纳入土增清算，我们首先需要判断这栋楼是否实现了有偿转让。因为

　　根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第二条：转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人，应当依照本条例缴纳土地增值税。

　　如果房地产开发企业将酒店自持未对外转让，不缴纳土地增值税;

　　现实业务中，有的开发企业将开发的产品转为自用，并办理了产权登记，在开发产品转作固定资产时，是否也要视同销售纳入土增清算存在困惑，国家税务总局关于这方面也有规定，依据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发〔2006〕187号)文件规定，房地产开发企业将开发的部分房地产转为企业自用或用于出租等商业用途时，如果产权未发生转移，不征收土地增值税，在税款清算时不列收入，不扣除相应的成本和费用。因此，对开发的商品房转为自用或出租等，不论是否办理产权，只要产权没有发生转移的，不征收土地增值税。

　　如果酒店属于开发公司内部单位或属于租赁关系的独立核算单位，若资产所有权属在形式和实质上都未发生改变，即未发生产权转移，不涉及土地增值税;否则，如果产权发生转移就要按照视同转让房地产，依法计算缴纳土地增值税

　　提问者

　　耿曹彬：那我们开发的住宅为精装修房，装修成本是否可以土地增值税前扣除吗?

　　王建慧：根据《国家税务总局 关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发〔2006〕187号)第四条第四款规定，房地产开发企业销售已装修的房屋，其装修费用可以计入房地产开发成本。

　　根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》 第四条规定，条例第二条所称的地上的建筑物，是指建于土地上的一切建筑物，包括地上地下的各种附属设施。条例第二条所称的附着物，是指附着于土地上的不能移动，一经移动即遭损坏的物品。

　　因此，给排水、采暖、卫生、通风、照明、通讯、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备及配套设施等不可移动的物品的装修费用可以计入开发成本，在土地增值税扣除项目中扣除。精装修过程中一并购置的电视机、空调、家具、冰箱、窗帘、装饰画等可以移动的物品不可计入房地产开发成本，不得在土地增值税扣除项目中扣除。

　　提问者

　　耿曹彬：开发公司建筑成本发票没备注的是否不允许土地增值税扣除?

　　张兆蕾：开发公司取得的没备注的建筑成本发票能否在土地值税清算时扣除，不能一概而论。

　　根据国税发[2006]187号文件中第四条的规定，土地增值税清算时，除另有规定外，扣除项目须提供合法有效凭证;不能提供合法有效凭证的，不予扣除。

　　营改增以来，相继对发票备注栏注明事项也作了一些规定，国家税务总局2016年第70号公告中规定 “营改增后，土地增值税纳税人接受建筑安装服务取得的增值税发票，应按国家税务总局2016年第23号公告的规定，在发票的备注栏注明建筑服务发生地县(市、区)名称及项目名称，否则不得计入土地增值税扣除项目金额。” 国家税务总局2016年第23号公告也是明确表述，“提供建筑服务，纳税人自行开具或者税务机关代开增值税发票时，应在发票的备注栏注明建筑服务发生地县(市、区)名称及项目名称”。

　　根据上述两个文件，我们可以理解，营改增后，即2016年5月1日后开具的建筑服务发票，都要在备注栏备注相关信息。无论增值税专用发票，还是增值税普通发票;无论自行开具，还是代开发票，无论是单位还是个人，只要是提供建筑服务，发票的备注栏均需按照要求填写。如未按规定在发票备注栏填写相关备注信息，直接影响计税成本的扣除。

　　具体怎样填写?

　　建议纳税人还是按照规定规范填写，项目地址需填写至县、市、区，发票备注栏的项目名称如何填，实际业务中，由于纳税人对发票备注栏中项目名称的理解不同，导致纳税人在备注同一项目名称内容时会有不同程度的差异。因为房地产企业开发项目须经国家有关不同的部门进行审批、备案，比如企业开发项目立项时需到发改委备案，取得建设项目的备案证明，办理用地规划和工程规划时需到城乡规划局备案，办理建筑工程施工许可需到住建委备案，不同部门备案的项目名称不同，究竟依据哪个来填列项目名称?我们建议项目名称不要简化，项目名称和工程名称都要详细备注，这样更有利于企业成本归集和核算。

　　如果企业取得了未备注的建筑服务发票，采取的方法是及时换开正确的发票。所以企业经办人要提前向建筑服务方提供相关信息，并及时提醒，以免换票奔波。实际业务中企业容易忽视的有：装修工程款;有线电视、宽带、水、电、燃气、暖气等经营者向用户收取的安装费、初装费、开户费，消防工程款，还有园林绿化等;这些属于建筑服务的范围应备注而未备注。

　　在土增清算复核中，有些企业由于取得了未备注相关信息的建筑服务发票，各种原因对方又不能重新换开发票，清算时会被调减这些不合规的开发成本，给企业带来了巨大的损失，所以房地产企业要特别关注发票隐藏的风险，严格审核票面信息。

　　但是，并非与建筑工程有关联的业务就全都是建筑服务的范围，需根据具体业务进行判别。比如，工程勘察勘探，就属于研发和技术服务;设计，属于文化创意服务中的“设计服务”，工程监理，属于鉴证咨询中的“鉴证服务”，就不需要备注。

　　现实中，可根据相关经济业务缴纳增值税的税目来区分。从事按建筑服务税目缴纳增值税的业务即为提供建筑服务，开具的的增值税发票，须在发票的备注栏上备注相关信息;从事虽与建筑工程相关但不按建筑服务缴纳增值税的各项业务，则不属于建筑服务的范围，开具的增值税发票也无需在备注栏上注明相关信息。

　　具体哪些业务属于建筑服务税目，建议按照财税[2016]36号文中《销售服务、无形资产、不动产注释》中的“建筑服务”税目的注释。

　　提问者

　　耿曹彬：土地增值税清算为什么要分普通住宅和非普通住宅?它的评定标准是什么?有什么用处?

　　骆恩新：《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)规定：开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额。

　　对于何为普通住宅，何为非普通住宅?根据《国务院办公厅转发建设部等部门关于做好稳定住房价格工作意见的通知》(国办发[2005]26号)制定并对社会公布的“中小套型、中低价位普通住房”的标准执行：住宅小区建筑容积率在1.0以上、单套建筑面积在120平方米以下、实际成交价格低于同级别土地上住房平均交易价格1.2倍以下。各省、自治区、直辖市要根据实际情况，制定本地区享受优惠政策普通住房的具体标准。允许单套建筑面积和价格标准适当浮动，但向上浮动的比例不得超过上述标准的20%。

　　山东省的规定

　　普通标准住宅同时符合以下条件：

　　(一)住宅小区建筑容积率在1.0以上;

　　(二)单套建筑面积在144平方米以下;

　　(三)实际成交价格低于同级别土地上住房平均交易价格1.44倍以下。

　　提问者

　　耿曹彬：房地产开发企业 按土地出让合同约定配建的保障性用房，一般都是无偿移交给政府的，那土地增值税处理是否要视同销售?

　　王建慧：根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)的规定，房地产开发企业开发建造的与清算项目配套的居委会和派出所用房、会所、停车场(库)、物业管理场所、变电站、热力站、水厂、文体场馆、学校、幼儿园、托儿所、医院、邮电通讯等公共设施，按以下原则处理：1.建成后产权属于全体业主所有的，其成本、费用可以扣除;2.建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，其成本、费用可以扣除;3.建成后有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成本、费用。因此，建成后无偿移交给政府的保障房土地增值税不应视同销售处理，所发生的成本费用应当允许在计算土地增值税时予以扣除。

　　提问者

　　耿曹彬：清算后再转让的房屋，应在什么时间进行土地增值税的申报? 如何缴纳土地增值税?

　　王建慧：《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》(国税函〔2010〕220号)第一条规定：土地增值税清算时，已全额开具商品房销售发票的，按照发票所载金额确认收入;未开具发票或未全额开具发票的，以交易双方签订的销售合同所载的售房金额及其他收益确认收入。因此纳税已清算土地增值税的房地产项目继续转让的，其土地增值税应当于开具商品房销售发票的次月或者交易双方签订的销售合同的次月申报。同一个房地产项目的房地产土地增值税清算方式应当保持一致，清算后再转让的房地产的清算方式按整个房地产项目清算时的清算方式确定。

　　在土地增值税清算时未转让的房地产，清算后销售或有偿转让的，纳税人应按规定进行土地增值税的纳税申报，扣除项目金额按清算时的单位建筑面积成本费用乘以销售或转让面积计算。

　　单位建筑面积成本费用=清算时的扣除项目总金额÷清算的总建筑面积”