新准则下长期股权投资初始成本的会计处理及税务分析

　　2006年财政部发布的新企业会计准则及应用指南，是继1998年发布的《企业会计准则——投资》和2001年实施的《企业会计制度》中对投资事项规范后的一次重大调整，其中对企业长期股权投资的核算问题做出了较大的变动。这种变动不仅体现在对企业投资项目的核算规范体系上，而且在内容上也做出了很大的调整，有些变动甚至是观念上的根本改变。本文仅就长期股权投资初始成本的会计处理及对税法的影响，做一简要探析。

　　一、新准则的主要调整方面新准则对投资的会计处理进行了重新分类。将原来一个《企业会计准则——投资》中的内容，分为《企业会计准则第2号——长期股权投资》和《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》两部分。新准则与原投资准则中的长期股权投资相比，主要变化有：

　　1、初始计量中的情况多元化。长期股权投资的初始投资成本分别按企业合并和非企业合并两种情况确定，企业合并又分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。

　　2、后续计量中成本法和权益法的适用范围变化。

　　（1）下列情况下企业应运用成本法核算长期股权投资：①投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资；②投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。

　　（2）投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资应当采用权益法核算。

　　纵上可知，新准则下的权益法核算范围被缩小，而对成本法，新准则即扩大又缩小了其适用范围。说扩大了其适用范围，是因为新准则要求投资企业对能够向被投资单位实施控制（持有50%以上表决权）的长期股权投资应采用成本法进行核算，只是在编制合并报表时要按权益法进行调整。说缩小了适用范围，则是因为对于投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响的长期股权投资，新准则不再象旧准则那样一律采用成本法，而是区分是否可以可靠的获取公允价值，只有对那些在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资才采用成本法。

　　3、权益法下确认投资收益需要对被投资企业实现的净利润进行调整。

　　投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。在调整时，主要关注两个方面：一是固定资产、无形资产的折旧额或摊销额；二是减值损失的金额。

　　值得注意的是，存在下列情况之一的，可以按照被投资单位的账面净损益与持股比例计算确认投资损益，但应当在附注中说明这一事实及其原因。

　　（1）无法可靠确定投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值；（2）投资时被投资单位可辨认资产等的公允价值与其账面价值之间的差额较小；（3）其他原因导致无法对被投资单位净损益进行调整。

　　4、计提的减值不得转回。

　　当长期股权投资的可收回金额低于其账面价值的，应当将长期股权投资的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为长期股权投资减值损失，计入当期损益，同时计提相应的长期股权投资减值准备。长期股权投资减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。

　　二、初始计量的会计及税务处理分析

　　（一）、同一控制下的企业合并取得的股权投资的初始成本以取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。

　　[例1]2007年1月1日，甲公司以一房产和银行存款200万元向乙公司投资（甲公司和乙公司属于同一控制下的两个公司，利润共享，风险共担），占乙公司60%的股权，投资时乙公司所有者权益的账面价值为14000万元。投资时甲公司资本公积为500万元 ，盈余公积为200万元。

　　该固定资产的账面原价为8000万元，已计提累计折旧500万元，已计提固定资产减值准备200万元，公允价值为7600万元。甲公司的会计处理如下：

　　甲公司的会计处理：

　　借：固定资产清理　　7300万元

　　　　累计折旧　　500万元

　　　　固定资产减值准备　　200万元

　　　贷：固定资产　　8000万元

　　借：长期股权投资——乙公司　　8400万元（14000*60%）

　　贷：固定资产清理　　7300万元

　　　　银行存款　　200万元

　　　　资本公积　　900万元

　　税务处理：

　　1、涉及的流转税

　　（1）营业税。《财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税[2002]191号）文件规定：“以无形资产、不动产投资入股，与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。本通知自2003年1月1日起执行。”上例属于以不动产投资入股，共同承担投资风险，不征营业税。

　　（2）增值税。以设备等动产对外投资，应视同销售，按照“销售使用过的固定资产” 进行税务处理。根据《财政部 国家税务总局关于旧货和旧机动车增值税政策的通知》（财税[2002]29号）文件规定，纳税人销售自己使用过的应税固定资产，无论其是增值税一般纳税人还是小规模纳税人，一律按4%的征收率减半征收增值税。另外，如果具备《国家税务总局关于印发<增值税问题解答（之一）>的通知》国税函[1995]288 号文件明确的三个条件，即属于企业固定资产目录所列货物、企业按固 定资产进行管理并确已使用过的货物、销售价格不超过其原值的货物， 可免予征收增值税。

　　2、0x20涉及的所得税，《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发[2000]118号）文件规定，企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和对外投资两项经济业务进行所得税处理。

　　财税差异分析：以上会计处理未涉及任何损益类科目，对于转出的固定资产减值准备，税法应作纳税调减，应纳税所得额金额=7600-7300-200=100（万元），纳税申报时该笔业务应做纳税调增100万元。

　　（二）、非同一控制下的企业合并的初始成本为付出的资产的公允价值。账面价值与公允价值之间的差额计入当期损益，反映在营业外收支中。

　　[例2]甲公司2007年4月1日与乙公司原投资者A公司签订协议，甲公司和乙公司不属于同一控制下的公司。甲公司以自产产品（非应税消费品）和承担A公司的短期还贷款义务换取A持有的乙公司股权，甲公司投出存货的公允价值为500万元，增值税85万元，账面成本400万元，存货跌价准备为50万元。承担归还贷款义务200万元。

　　甲公司的会计处理：新准则对于库存商品的视同销售，都要按《企业会计准则第14号——收入》的要求，结转收入和成本。

　　借：长期股权投资——乙公司　　785万元（500+85+200）

　　　　贷：短期借款　　200万元

　　　　　　主营业务收入　　500万元

　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　85万元

　　借：主营业务成本　　350万元

　　　　存货跌价准备 50万元

　　　贷：库存商品　　400万元

　　税务处理：

　　1、涉及的流转税。《增值税暂行条例实施细则》第四条规定，以外购的原材料或者自产产品对外投资，应视同销售计算增值税。

　　2、涉及的所得税。按（国税发[2000]118号）文件规定，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和对外投资两项经济业务进行所得税处理。

　　财税差异分析：非同一控制下的企业合并，如果是以存货投资，财税差异为存货跌价准备50万元。如果存货未计提跌价准备，新准则与税法基本一致，没有任何财税差异。

　　延伸分析：[例3]、接[例2].如果甲公司和乙公司属于同一控制下的公司，投资时乙公司的所有者权益的账面价值为1000万元。投资时甲公司资本公积为100万元 ，盈余公积为50万元。

　　甲公司的会计处理：

　　借：长期股权投资——乙公司　　700万元（1000*70%）

　　　　资本公积　　85万元

　　　贷：短期借款　　200万元

　　　　　主营业务收入　　500万元

　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　85万元
　
　　借：主营业务成本　　350万元

　　　　存货跌价准备 50万元
　　
　　　贷：库存商品　　400万元

　　财税差异分析：同一控制下的企业合并，如果是以存货对外投资，财税差异为存货跌价准备50万元。如果存货无跌价准备，新准则与税法基本一致，没有财税差异。

　　小结：以存货对外投资，无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并，长期股权投资的初始成本的财税差异一致。

　　[例4]、接[例1].2007年1月1日，甲公司以一房产和银行存款200万元向乙公司投资（甲公司和乙公司不属于同一控制的两个公司），占乙公司60%的股权。

　　该固定资产的账面原价为8000万元，已计提累计折旧500万元，已计提固定资产减值准备200万元，公允价值为7600万元。不考虑其他相关税费。甲公司的会计处理如下：

　　借：固定资产清理　　7300万元

　　　　累计折旧　　500万元
　　
　　　　固定资产减值准备　　200万元

　　　贷：固定资产　　8000万元

　　借：长期股权投资——乙公司　7800（200+7600）万元

　　　贷：固定资产清理　　7300万元

　　　　　银行存款　　200万元

　　　　　营业外收入　　300万元

　　财税差异分析：税法上的应纳税所得额为7600-7500=100（万元），会计上的损益为300万元，所以应纳税调减固定资产减值准备200万元。如果资产不计提减值准备，非同一控制下以不动产投资，无财税差异。这一点不同于同一控制下的以固定资产或无形资产对外投资。

　　三、权益法下初始成本调整的会计及税务处理分析（一）投资成本的调整。

　　1、比较初始投资成本与投资时占被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，初始投资成本应按支付对价的公允价值。

　　投资成本大：不能确认商誉，不调整投资成本投资成本小：差额计入当期损益，即营业外收入。

　　[例5]A公司于20×6年1月1日以一不动产取得联营企业B公司30%的股权，该固定资产公允价值为1000万元，账面价值为600万元（假设未计提资产减值准备），取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为3 000万元。假设该交换具有商业性质，此项投资双方共担风险，共享利润。

　　A公司账务处理：

　　（1）、以企业合并以外的方式取得的长期股权投资，应区别处理，如果是通过非货币性资产交换取得的长期投资的初始成本，应参照《企业会计准则第7号－非货币性资产交换》要求确定。若交换具有商业性质，则以公允价值为基础确定资产成本：换出资产为存货的，应当视同销售处理，根据《企业会计准则第14号——收入》按公允价值确认商品销售收入，同时结转商品销售成本；o换出资产为固定资产、无形资产的公允价值和换出资产账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。

　　（2）、如A公司能够对B公司施加重大影响，则A公司应按非货币性资产交换进行会计处理：

　　借：长期股权投资——B公司（成本）　　1000万元

　　　贷：固定资产清理　　600万元

　　　　　营业外收入 400万元

　　注：商誉100万元（1 000-3 000×30%）体现在长期股权投资成本中。

　　财税差异分析：在未计提资产减值准备的情况下，无财税差异。

　　[例6]如投资时B公司可辨认净资产的公允价值为3 500万元，则A公司先按非货币性资产交换进行会计处理：

　　借：长期股权投资——B公司（成本）　　1 000

　　　贷：固定资产清理　　600万元

　　　　　营业外收入 400万元

　　再调整投资成本，长期股权投资成本=3 500×30%=1050（万元）

　　借：长期股权投资——B公司（成本）　　50

　　　贷：营业外收入　　50

　　财税差异分析：在未计提资产减值准备的情况下，财税差异为初始投资成本与投资时占被投资单位可辨认净资产公允价值的份额的差额50万元。

　　四、进一步分析

　　1、正确理解新准则关于长期投资的规范，关键在于对于长期股权投资类型的划分上，而正确理解控制、共同控制和重大影响这三个概念又是至关重要的。这对会计人员的职业判断又提出了更高的要求。

　　2、长期以来，商誉这个名称在我国更多的出现在理论讨论中，会计实务并未普遍使用这一科目。新会计准则体系通过全面引入公允价值的计量属性，使商誉会计真正成为我国企业的一项会计实务，同时也使得我国的企业会计与国际惯例之间的差距进一步缩小。