汇算清缴年终结账应关注的财税事项

      年年岁岁花相似，岁岁年年“税”不同。2009年是中国经济不平静的一年，财税部门也顺时应势，出台了一系列财税政策，从而直接影响着企业的年终结账和汇算清缴。本文从企业财务核算的角度，逐一探讨汇算清缴与年终结账应关注的事项。
　　1.税务罚款
　　税法规定：《企业所得税法》第十条规定，在计算应纳税所得额时，下列支出不得税前扣除：“（一）向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项；（二）企业所得税税款；（三）税收滞纳金；（四）罚金、罚款和被没收财物的损失；（五）本法第九条规定以外的捐赠支出；（六）赞助支出；（七）未经核定的准备金支出；（八）与取得收入无关的其他支出”。

　　按照《企业会计准则——基本准则》，税金罚款、工商罚款等行政部门的罚没支出都属于“与企业非日常活动产生的经济利益的流出”，对于当年的罚款计入“营业外支出”科目，对于以前年度的罚款，应按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和会计差错》进行处理，计入“以前年度损益调整”科目。

　　例1.某化工企业，税务稽查时需补交企业所得税9230.56元。企业接到《税务处理决定书》后，作如下会计分录：
　　借：以前年度损益调整 　　　9230.56
　　　贷：应交税费——应交所得税　　9230.56

　　借：利润分配——未分配利润　9230.56
　　　贷：以前年度损益调整　　　　 9230.56

　　2.固定资产盘亏
　　根据税法有关规定，固定资产盘亏属于财产损失，经税务机关确认后可以在税前扣除。
　　按照《企业会计准则第4号——固定资产》，盘亏固定资产计入“待处理财产损益”科目，按管理权限报经批准后，转入“营业外支出”科目。这一点财税处理一致，一般不需要纳税调整。

　　3.固定资产盘盈
　　根据《企业所得税年度纳税申报表》的通知（国税发[2008]101号），固定资产盘盈作为“营业外收入”列示于“收入明细表”中。

　　根据《企业会计准则第4号——固定资产》及其应用指南的有关规定，固定资产盘盈应作为前期差错记入“以前年度损益调整”科目。之所以新准则将固定资产盘盈作为前期差错进行会计处理，是因为固定资产出现盘盈是由于企业无法控制的因素，而造成盘盈的可能性是极小甚至是不可能的，企业出现了固定资产的盘盈必定是企业以前会计期间少计、漏计而产生的，应当作为会计差错进行更正处理，这样也能在一定程度上控制人为的调节利润的可能性。

　　例2.某企业于2009年10月8日对企业全部的固定资产进行盘查，盘盈一台8成新的机器设备，该设备同类产品市场价格为10万元，企业所得税税率为25％，盈余公积提取比例为10％。会计处理为：
　　借：固定资产　　　　80000
　　　贷：以前年度损益调整 　　　 80000

　　借：以前年度损益调整 20000
　　　贷：应交税费——应交所得税　20000

　　借：以前年度损益调整　60000
　　　贷：盈余公积　　　　　　　　6000
　　　　　利润分配——未分配利润　54000

　　4.赞助捐赠支出
　　《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号）进一步细化了视同销售的具体界定，在确认视同销售收入的同时，结转视同销售成本。

　　根据《中华人民共和国企业所得税法》第二章第九条规定：“企业发生的公益救济性捐赠，在年度利润总额12％以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。”

　　按照《企业会计准则第14号——收入》，企业将自产产品对外赞助捐赠不符合收入确认的条件，不作为企业“主营业务收入”或“其他业务收入”，而是在“营业外支出”科目核算。

　　例3.2009年，某企业将自产产品1000件（成本单价100元，单位售价150元）通过减灾委员会向地震灾区捐赠。不包括以上捐赠业务的会计利润50万元，适应所得税税率25％，增值税率17％，无其他纳税调整事项。
　　对外捐赠账务处理：
　　借：营业外支出　125500
　　　贷：库存商品　　　100000
　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）25500（1000×150×17％）

　　本年利润＝50－12.55＝37.45（万元）
　　新税法允许在税前扣除的捐赠支出：37.45×12％＝4.494（万元）
　　纳税调整额：12.55－4.494＝8.056（万元）
　　在新《企业所得税年度纳税申报表》第1行营业收人列示15万元，第2行营业成本列示10万元。

　　5.关联方借款利息支出
　　根据《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税[2008]121号），纳税人从关联方取得借款，应符合税收规定债权性投资和权益性投资比例（注：金融企业债资比例的最高限额为5：1，其他企业债资比例的最高限额为2：1），关联方之间借款超出上述债资比例的借款利息支出，除符合财税[2008]121号文件第二条规定情况外，原则上不允许税前扣除。

　　对于关联方企业借款利息费用扣除问题，《国家税务总局关于印发<特别纳税调整实施办法（试行）>的通知》（国税发[2009]2号）作了进一步规定。不得扣除利息支出＝年度实际支付的全部关联方利息×（1－标准比例÷关联债资比例）。

　　根据财政部《关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》（财会函[2008]60号）规定：企业接受的捐赠和债务豁免，按照会计准则规定符合确认条件的，通常应当确认为当期收益。如果接受控股股东或控股股东的子公司直接或间接的捐赠，从经济实质上判断属于控股股东对企业的资本性投入，应作为权益**易，相关利得计入所有者权益（资本公积）。

　　例4.甲、乙是关联企业，2008年甲企业投资乙企业700万，占乙企业100％股份。2009年1月1日，乙企业从甲企业借款2000万，期限1年，年利率5％。

　　乙企业所有者权益构成及税务分析如下：
　　1-6月，每月实收资本500万元，资本公积100万元，未分配利润－50万元。

　　根据《特别纳税调整实施办法[试行]》（国税发[2009]2号）规定“权益投资为企业资产负债表所列示的所有者权益金额。如果所有者权益小于实收资本（股本）与资本公积之和，则权益投资为实收资本（股本）与资本公积之和；如果实收资本（股本）与资本公积之和小于实收资本（股本）金额，则权益投资为实收资本（股本）金额”计算。即税法上的权益投资大于或等于会计上的所有者权益，税法上的权益投资按照取数从大的原则处理。

　　1～6月所有者权益小于实收资本与资本公积之和，权益投资按实收资本与资本公积之和计算，则权益投资为600万元。
　　7～12月每月实收资本600万元，资本公积100万元，未分配利润100万元，所有者权益大于实收资本与资本公积之和，则权益投资为800万元。

　　计算各月平均权益投资＝（权益投资月初账面余额＋月末账面余额）÷12＝（600×6＋800×6）÷12＝700（万元）
　　各月平均关联债权投资＝2000万元
　　计算关联债资比例＝年度各月平均关联债权投资之和÷年度各月平均权益投资之和＝2000÷700＝2.86
　　不得扣除利息支出＝年度实际支付的全部关联方利息×（1－标准比例÷关联债资比例）＝2000×5％×（1－2÷2.86）＝120×0.2＝30（万元）