新司法解释下：骗取出口退税罪的几大变化

　　最高人民法院、最高人民检察院联合发布的《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》(法释〔2024〕4号)2024年3月20日开始施行，法释〔2002〕30号等司法解释随之退出历史舞台。新司法解释共计22条，囊括了危害税收征管罪的全部罪名。其中，骗取出口退税罪的相关解释规定在第7条至第9条。相比较法释〔2002〕30号文，新司法解释对骗取出口退税罪的规定有多处改变，本文从新旧司法解释对比出发，结合我们的办案经验和实务观察，为读者解析新司法解释给骗取出口退税罪认定带来的7大变化。

　　变化1：“假报出口”和“其他欺骗手段”合而为一，8种情形有增有减

　　根据《刑法》第204条的规定，以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款，数额较大的，构成骗取出口退税罪。而关于何为“假报出口”和“其他欺骗手段”，法释〔2002〕30号在第一条和第二条分别进行了解释，列示了8种情形。而新司法解释则将两条合而为一，对“假报出口”和“其他欺骗手段”一并解释，虽情形仍是8种，但实际上对原8种情形进行了合并和增减。

　　合并情形有二，将旧解释第一条中的“(一)伪造或者签订虚假的买卖合同”和“(二)以伪造、变造或者其他非法手段取得出口货物报关单、出口收汇核销单、出口货物专用缴款书等有关出口退税单据、凭证”合并规定为新解释的第(五)种情形。

　　删减的情形有三，一是在以伪造、变造或者其他非法手段取得的出口退税单据、凭证中删除“出口收汇核销单、出口货物专用缴款书”，原因在于出口收汇核销单已于2012年取消，企业申报出口退税不再需要提供该单证，出口货物专用缴款书更是在2004年就不再需要;二是删除“骗取出口货物退税资格的”情形，原因在于出口退税已由审批制改为备案制，骗取出口货物退税资格的情形不复存在;三是删除“其他虚构已税货物出口事实的行为”的兜底规定，该规定实际上已通过新增情形中进行了扩充，其兜底作用由第(八)种情形“以其他欺骗手段骗取出口退税款的”一并承担。因此，总体来看，删减情形系为顺应出口退税制度变革所做的调整，更符合现行骗取出口退税的惩治需求。

　　新增的情形有四，一是新增“冒用他人出口业务申报出口退税的”情形，回应了当前实践中高发的“买单”“借货”出口骗税情况;二是新增“在货物出口后，又转入境内或者将境外同种货物转入境内循环进出口并申报出口退税的”情形，回应了实践中多发的“循环进出口”骗税情况;三是新增“虚报出口产品的功能、用途等，将不享受退税政策的产品申报为退税产品的”，回应了实践中持续发生的贵金属等政策性不退税货物伪报成贵金属制品等可退税货物骗税并走私的情况;四是在以伪造、变造或者其他非法手段取得的出口退税单据中补充了“运输单据”。总体来看，新增情形回应了当前骗取出口退税案件的新情况，更好满足了惩治骗取出口退税的司法实践要求。

　　变化2：“以虚构已税货物出口事实为目的”的前提规定被取消

　　法释〔2002〕30号文第一条在规定“假报出口”的四种情形之前，设定了“虚构已税货物出口事实为目的”的前提性规定，而新司法解释取消了这一表述。

　　骗取出口退税是一项“系统性”工程，内外贸合同签订、货物运输、报关出口、收汇结汇等各环节均造假方能实现骗税。仅存在其中一项违法行为就认定骗税难免会发生错漏(如虽存在伪造内贸合同行为，但系合同丢失而伪造，不应定性骗税)。因而，在“假报出口”的情形之前设定“以虚构已税货物出口事实为目的”有其必要性。新司法解释取消这一表述，我们认为其用意并不是要降低骗取出口退税的认定标准，也不能说明骗取出口退税的成立不需要具有主观目的要件，而仅能说明，按照传统犯罪四要件理论，“假报出口或其他欺骗手段”被明确为骗取出口退税罪的纯粹的客观行为要件，而至于是否构成骗取出口退税罪，仍要查明是否满足主体、主观及客体等其他要件。

　　需要注意的是，骗取出口退税的复杂性给各地司法机关查办该类案件带来较大的难度。为此，实务中公安机关、检察机关择虚假合同、虚开发票、虚假收汇其一进行查证就指控具有骗取出口退税行为，而后推定主观具有骗取出口退税故意，指控构成骗取出口退税罪的案件愈发多见。相关涉案企业和律师应对此提升重视程度。

　　变化3：查明虚开在查办骗取出口退税罪案件中的重要性提升

　　在法释〔2002〕30号文中，虚开发票的情形在“假报出口”的情形中位列第三，新司法解释将这一情形的排序8种情形中的第一位，体现了在骗取出口退税罪案件中查清虚开事实的重要性程度。如前所述，虚假合同、虚开发票、虚假结汇等行为具有其一即可认定具有“假报出口或其他欺骗手段”，但骗取出口退税罪毕竟属于涉税犯罪，其侵害的法益是国家税款的安全，如果没有查清存在虚开行为，即没有查清出口货物未真实承担过进项增值税，那么认定行为人申报的退税并非已缴纳税款，而是空手骗取了税款，显然未达证明程度，未能体现出口退税的税制原理和骗取出口退税罪所保护的法益实质。这也给各地司法机关查办骗税案件的重点工作提出了要求。

　　变化4：骗税入罪门槛明确，“数额特别巨大”标准提高至500万元

　　随着经济社会发展水平的提升及货币购买力的下降，适当调高货物数额犯的犯罪入罪与量刑数额，能够更好地体现罪责刑相适应原则，也有助于实现对犯罪行为的精准打击，有利于减轻办案机关的办案压力，有助于提高司法运行效率，避免司法资源浪费。

　　根据法释〔2002〕30号第三条的规定，骗取出口退税罪的入罪数额为骗取出口退税款5万元以上，量刑在10年以上有期徒刑、无期徒刑的“数额特别巨大”标准为骗取出口退税款250万元以上，这一标准迄今已实施超20年，明显不再符合当前精准打击惩治犯罪的要求。

　　最高人民检察院、公安部于2022年4月发布的《最高人民检察院 公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定(二)》将骗取出口退税罪的立案追诉标准由税款数额5万元提升至10万元。新司法解释对此予以了延续，明确骗取国家出口退税款数额十万元以上属于“数额较大”情形，此外，还将“数额特别巨大”标准由250万元提升至500万元，回应了社会关切。这意味着，骗取出口退税数额250万元至500万元的案件，原先要面临10年以上有期徒刑、无期徒刑，而现在属于数额巨大的情形，法定刑下降为5年以上有期徒刑。值得注意的是，按照刑法从旧兼从轻的溯及力原则，在新司法解释实施前尚未作出判决的骗税数额在250万元至500万元的案件，将获得降档量刑机会。

　　变化5：以补税争取量刑降档的时限提前、“特别严重情节”的金额提高

　　根据《刑法》第204条的规定，骗取出口退税罪除以数额作为量刑标准外，还辅以情节作为量刑依据。其中，“有其他严重情节的”适用第二档刑期，“有其他特别严重情节的”适用第三档刑期。对于何为“其他严重情节”和“其他特别严重情节”，法释〔2002〕30号文也做出了相应解释。其中，“造成国家税款损失30万元以上并且在第一审判决宣告前无法追回的”属于其他严重情节的情形之一，“造成国家税款损失150万元以上并且在第一审判决宣告前无法追回的”属于特别严重情节的情形之一。由此，如果在第一审判决宣告前补缴税款，则可以争取降低造成国家税款损失无法追回的数额，进而降低量刑档位。新司法解释对此做出了修改，将“第一审判决宣告前”这一时限提前至“提起公诉前”，这要求涉案企业和个人应抓紧补税降档量刑的时机;另外将“特别严重情节”中的国家税款损失数额由150万元提高至300万元，对补税从宽而言显然是一个有利的变化。

　　此外，对“其他严重情节”“其他特别严重情节”的认定标准还从增加实施虚假申报出口退税的次数、受过处罚的类型等角度进行了提高，这对涉案主体而言都是利好变化。

　　变化6：删除放任“四自三不见”定骗税，国家工作人员骗税从重规定，新增中介提供帮助按提供虚假证明文件罪处罚的规定

　　法释〔2002〕30号文在第六条、第八条分别规定了进出口单位明知他人“四自三不见”而放任骗税，国家工作人员实施参与实施骗税活动，按照骗取出口退税罪处罚的规定，新司法解释删除了这两条规定，新增了从事货代、报关、会计、税务、外贸综合服务等中介组织及个人提供虚假证明文件帮助骗税按提供虚假证明文件罪处罚的规定，这一增一减反映了惩治和预防骗取出口退税罪的司法实践重点发生了变化。

　　近年来，四自三不见骗税方式虽仍时有出现，国家工作人员为骗税活动提供便利的案件也偶有发生，但实务中更多是货代、报关等中介买卖货物信息，财税中介人员提供帮助的骗取出口退税案件。之前，对这些中介人员通常以骗取出口退税罪的帮助犯论处，但有的中介人员并不参与骗税案件全貌，仅为部分环节提供帮助，不具有明显的骗取出口退税故意，导致定罪量刑常引发争议。对于买卖报关单证的，可以买卖国家机关证件罪实现罪责刑适应，对于其他人员则无法适用此罪名。新司法解释明确中介提供虚假证明文件的，按提供虚假证明文件罪处罚，弥补了这一缺失，有利于促进定罪量刑的公平公正。

　　变化7：删除了骗取出口退税罪与虚开罪的两罪关系处理规定

　　由于骗取出口退税行为的实施往往以虚开增值税专用发票为必要环节，因此在骗取出口退税案件中经常出现同时触犯两罪的情况。此时，应该如何处理两罪的关系，在实务中经常引发争议。

　　法释〔2002〕30号文第九条规定，实施骗取出口退税犯罪，同时构成虚开增值税专用发票罪等其他犯罪的，依照刑法处罚较重的规定定罪处罚。但该条文并未解决实务纷争，长期以来各地法院作出的判决既有以虚开一罪论处的，也有以骗取出口退税罪一罪论处的，还有的是以两罪并罚论处的。实质原因在于，两罪的轻重在不同的犯罪数额、犯罪形态(既遂、未遂)等情况下，会有不同结论;而对于两罪是否同时构成，也决定了是按一罪论处还是数罪并罚。因此，对于两罪的关系，需要更为明确统一的司法标准，新司法解释删除旧规定，而没有出台新规定，或许日后会出台专门司法解释予以明确，也可能会以在人民法院案例库发布指导性案例的方式对此进行统一。

　　余论——新司法解释普适性规定也适用于骗取出口退税罪

　　除前述专门针对骗取出口退税罪的三个条文外，新司法解释中的普适性规定也适用于对骗取出口退税罪的处理。

　　新司法解释第十九条规定：“明知他人实施危害税收征管犯罪而仍为其提供账号、资信证明或者其他帮助的，以相应犯罪的共犯论处。”该规定我们认为是提示性规定，传达出的信息是要全面划定骗取出口退税罪的犯罪主体，这提醒实务中为骗取出口退税犯罪提供银行账户、资金等帮助的人员要严防刑事风险。

　　新司法解释第二十一条规定：“实施危害税收征管犯罪，造成国家税款损失，行为人补缴税款、挽回税收损失，有效合规整改的，可以从宽处罚;犯罪情节轻微不需要判处刑罚的，可以不起诉或者免予刑事处罚;情节显著轻微危害不大的，不作为犯罪处理。”该条规定意在鼓励行为人及时补缴税款，最大程度挽回国家税款损失，也为行为人改过自新，通过合规整改争取从宽处罚提供了机会。

　　薛载华 (泰和泰律师事务所 合伙人)

　　专长于税务领域。在税务稽查应对、税务行政处罚听证、税务行政复议及虚开骗取出口退税刑事辩护方面具有丰富实务经验，主办及协办税务争议及顾问业务80余件，涵盖医药、外贸、网络货运、再生资源等多行业领域。曾受邀为四川省税务系统公职律师、北京大学税法研究中心、中税协税法争议培训班、F-Council等讲授涉税疑难案件代理实务。参与编著《中国税法疑难案件解决实务》(第三版、第四版)、《中国税务律师实务》《税务司法鉴定业务指引》《律师从事税法服务业务操作指引》等著作。