疫情之下员工借调财税探析

　　因为疫情的原因，最近“共享员工”一词走进了大家的视野。根据新闻报道，截止2月6号，包括云海肴、青年餐厅、蜀大侠在内的21个餐饮企业，1200余人加入盒马临时用工队伍。其实疫情目前还在防控之中，不少企业也在陆续复工之中，但是人员防控丝毫没有放松。那么对于复工企业来说，眼下复工之后人工能否到位也是一个问题。小到企业不同产线之间，各产品人员需要在现有情况下，进行重新组合调整排班，会涉及不同产线员工借调的问题。大到集团之间，不同地方疫情不一，有的地方复工了，有的地方没有复工，那么也会也涉及员工借调的问题。再大一点就如新闻报道的一样，不同的企业之间，借调员工的问题。在复工复产员工借调的问题里面，其实有个重要的问题，就是财税的问题。这里面有什么会计核算注意事项，税务存在风险点，以及如何规范风险，本文试做一个探讨。

　　一：产线员工借调成本核算问题

　　其实所谓产线员工借调，平时也是生产企业普遍存在的问题，只是疫情下这个问题更加突显而已。狭义的产线员工借调只是不同产线人员重组组合，广义的产线员工借调，也是指公司间不同部门的员工借调问题，比如某口罩生产企业2月份把办公室全体人员都组织到生产线去了，那么成本核算时，这些人员的人工成本，也是口罩成本核算的一部分，而不能还是计入管理费用等费用。

　　因为企业复工各产线人员肯定需要重新组合，各产线借调员工的问题不仅是生产车间的问题，财务也必须跟上。比如张三等三十几人平常是归属于插件A产线的员工，但是目前复工A产线不急需保留部分人员维持生产，张三等三十几人转为生产急需供货的B产线。那么车间工时统计以及管理人员，就必须把相关情况记载清楚。企业财务也需要及时跟进了解情况。否则张三等三十几人按照平日成本规划为A产线成本，就会出现数据错误。有人肯定会说：“怎么会出现这个问题呢”，我按照“封村村长”喇叭里的话就是说“别太自信”，万事做好防备还是好的。那么不同企业因为管理模式不同，对于这个问题的处理和管控也是不一样的。

　　1：工时管理系统模式

　　如果企业有工时管理系统，员工数据采集(工单-任务-工时),使员工工作时间明细得以实时掌握;便于管理人员及时发现生产过程中各个环节出现的问题,如停工待料、加工组对调、机器维护等情况;能准确计算出每个工单、每个工序或任务等每个生产环节的人工成本;可以获取员工产出数据(包括数量、质量、完工状态等),从而可以计算、分析员工的工作效率。那么此时员工之间的产线之间的调拨，在工时管理系统下，可能会操作工条形码、生产设备条形码、工单条形码、工艺工序条形码等数据全部通过无线扫描终端扫描录入，方便准确快捷的录入数据；管理者通过客户端实时了解生产现场情况。如此就可以准确统计每个产线的具体数据。

　　2：人工统计模式

　　如果企业没有工时管理系统，而是人工统计模式。因为各产线人工调拨多较多，所以存在实考勤工时和实际工时存在差异，所以相关部门做好了人工调拨工时统计相关数据，成本核算时需要按照调拨的相关数据进行处理。

　　关于人员调拨问题，比如甲产线直接人工考勤工资为20万，乙产线直接人工考勤工资为30万。但是本月有10天，甲产线人员全体支援乙产线从事生产，那么月末成本会计计算直接人工时，就不能直接根据工资表上，把甲产线人员直接人工，全部放在甲产线产品直接人工，还需要把这个10天直接人工分摊到乙产线。

　　如果是甲产线几个员工，本月三五天，可能上午调拨三小时去乙产线，下午调拨两小时。本月没有固定时间，都是陆续发生。这种状态下，如果有工时管理系统的话，数据很容易被系统获取，成本会计也很好取得准确分摊依据。如果没有工时管理系统，则需要对此业务在人工管理上做加强，以便财务部门能够获得准确数据。如果企业不能获得准确数据，那么实务中的分摊就五花八门了，总之不管用什么分摊办法，最接近业务活动的，才是最合理的。

　　二：集团内（关联企业）员工借调会计和税务问题

　　集团内员工借调问题，也可以说是关联企业之间员工借调问题。对于这个问题，其实不仅是疫情下存在的问题，平时不少企业也存在员工借调的问题。但是每个企业的管控和操作都不一样，由此导致的税务风险也不一样。

　　疫情之下，比如总部在深圳的数豆职人公司，张三在深圳集团总部签订劳动合同，因为深圳可能2-3个月业务量小，上海公司业务量剧增，需要支援，那么张三短则在上海公司工作几个月，长则工作较长时间，甚至可能长期驻扎上海。那么张三的社保、工资、个税怎么处理呢？

　　第一种情况：

　　总部在深圳的数豆职人公司，张三在深圳集团总部签订劳动合同，因张三是深户，所以要求缴纳社保在深圳，然后集团派其至上海公司任职，上海公司负责支付并承担工资薪金、承担社保费用。

　　深圳集团做分录

　　借：其他应收款-社保，

　　贷：银行存款

　　上海公司做分录

　　承担工资薪金，及社保公积金公司承担部分

　　借：管理费用-工资薪金

　　管理费用-社保/公积金（公司承担部分）

　　贷：应付职工薪酬

　　支付集团社保/公积金

　　借：应付职工薪酬-社保

　　其他应收款-代交个人社保费-张三

　　贷：其他应付款-集团-社保

　　借：其他应付款-集团-社保

　　贷：银行存款

　　发放工资分录略

　　风险：在上海发公司，社保的集团缴纳，存在社保和工资不一致问题，引起税局检查注意。上海公司企业所得税的社保公积金和工资税前扣除依据问题，因为合同是和集团签署的，那么员工是集团的还是上海的？扣除凭证是啥？就靠几个分录就可以税前扣除吗？

　　第二种情况：

　　总部在深圳的数豆职人公司，张三在深圳集团总部签订劳动合同，因张三是深户，所以要求缴纳社保在深圳，同时工资也是由深圳集团发放。然后集团派其至上海公司任职，上海公司负责支付并承担工资薪金、承担社保费用。

　　深圳集团做分录

　　借：其他应收款-社保-张三

　　其他应收款-工资薪金-张三

　　贷：银行存款

　　上海公司做分录

　　承担工资薪金，及社保公积金公司承担部分

　　借：管理费用-工资薪金

　　管理费用-社保/公积金（公司承担部分）

　　贷：应付职工薪酬

　　支付工资

　　借：应付职工薪酬-工资薪金

　　贷：其他应付款-集团-社保

　　借：其他应付款-集团-社保

　　贷：银行存款

　　支付集团社保/公积金

　　借：应付职工薪酬-社保

　　其他应收款-代交个人社保费-张三

　　贷：其他应付款-集团-社保

　　借：其他应付款-集团-社保

　　贷：银行存款

　　发放工资分录略

　　风险：此种情况风险同第一种情况，还有此种情况下，上海公司列支工资社保公积金等，深圳总部缴纳个税，这个也是存在混乱的问题。

　　第三种情况：

　　总部在深圳的数豆职人公司，张三在深圳集团总部签订劳动合同，因张三是深户，所以要求缴纳社保在深圳，同时工资也是由深圳集团发放。然后集团派其至上海公司任职，上海公司不需要承担工资薪金、承担社保费用。只需要承担日常报销，山海公司额外发放的类似补贴。

　　风险：这种情况下的风险，主要是日常报销所得税扣除问题，以及上海公司发放的额外补贴以何种形式在企业所得税前扣除的问题，以何种形式?何种凭证税前列支?当然这里讲的是合规方式，什么两套账什么发票冲这些不在考虑范围。

　　可能的解决方案：

　　在以上各种情况下，或多或少都存在一些税务风险问题，其中这些风险又与工资个税、员工社保，所得税前扣除依据和扣除凭证相关系。似乎难有比较好的解决办法。实务中不少企业呢，涉及这块处理都比较任性，要不然就是没有注意到可能存在的风险，要不然就是自以为是的态度，认为反正大家都是这么做，税局也忙不过，检查到再说吧。

　　税务处理：

　　笔者在一个税务文件中，找到了可能应对的思路。国家税务总局关于母子公司间提供服务支付费用有关企业所得税处理问题的通知（国税发〔2008〕86号），这个所得税文件，重点谈了母子公司间提供服务支付费用的问题，那么是否意味着集团之间或者说关联企业之间，可以通过这种方式来构建税务上的关系呢？这种关系也就是关联企业之间，把员工借调的涉及，工资、社保、个税错配的问题，通过用市场上的公允服务，通过开具相关服务发票，达到税前扣除的依据和凭据呢？

　　总部在深圳的数豆职人公司，张三在深圳集团总部签订劳动合同，因张三是深户，所以要求缴纳社保在深圳，同时工资也是由深圳集团发放。然后集团派其至上海公司任职，上海公司需要承担工资薪金、承担社保费用。上海公司与深圳集团总部签订服务协议，集团收取服务费。

　　A:企业所得税方面

　　国家税务总局关于母子公司间提供服务支付费用有关企业所得税处理问题的通知（国税发〔2008〕86号）

　　根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例的有关规定，现就在中国境内，属于不同独立法人的母子公司之间提供服务支付费用有关企业所得税处理问题通知如下：

　　一、母公司为其子公司（以下简称子公司）提供各种服务而发生的费用，应按照独立企业之间公平交易原则确定服务的价格，作为企业正常的劳务费用进行税务处理。母子公司未按照独立企业之间的业务往来收取价款的，税务机关有权予以调整。

　　二、母公司向其子公司提供各项服务，双方应签订服务合同或协议，明确规定提供服务的内容、收费标准及金额等，凡按上述合同或协议规定所发生的服务费，母公司应作为营业收入申报纳税；子公司作为成本费用在税前扣除。

　　三、母公司向其多个子公司提供同类项服务，其收取的服务费可以采取分项签订合同或协议收取；也可以采取服务分摊协议的方式，即，由母公司与各子公司签订服务费用分摊合同或协议，以母公司为其子公司提供服务所发生的实际费用并附加一定比例利润作为向子公司收取的总服务费，在各服务受益子公司（包括盈利企业、亏损企业和享受减免税企业）之间按《中华人民共和国企业所得税法》第四十一条第二款规定合理分摊。

　　四、母公司以管理费形式向子公司提取费用，子公司因此支付给母公司的管理费，不得在税前扣除。

　　五、子公司申报税前扣除向母公司支付的服务费用，应向主管税务机关提供与母公司签订的服务合同或者协议等与税前扣除该项费用相关的材料。不能提供相关材料的，支付的服务费用不得税前扣除。

　　风险注意：

　　在国税发〔2008〕86号文件里，我们知道，母公司为其子公司提供各种服务而发生的费用，应按照独立企业之间公平交易原则确定服务的价格，作为企业正常的劳务费用进行税务处理。母公司向其子公司提供各项服务，双方应签订服务合同或协议，明确规定提供服务的内容、收费标准及金额等，凡按上述合同或协议规定所发生的服务费，母公司应作为营业收入申报纳税；子公司作为成本费用在税前扣除。

　　但是要注意的是，根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》规定，企业之间支付的管理费、企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费，以及非银行企业内营业机构之间支付的利息，不得扣除。也就是一定要注意管理费这个问题，不管是母子公司签署合同或协议，或者开具相关发票，一定要注意是服务费，而不能是管理费。因为有人可能认为管理费和服务费差不多，这种理解是俗语的理解，我们税法必须严格区分两者。

　　B：增值税方面

　　在增值税方面有人可能第一个问题就是，你不是说算服务费吗，那么算什么服务？开什么服务发票？当然这里没有统一的一个标准，具体看企业实务来。根据36号文的销售服务注释规定，可在现代服务中找到对象的归属（现代服务，是指围绕制造业、文化产业、现代物流产业等提供技术性、知识性服务的业务活动。包括研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、租赁服务、鉴证咨询服务、广播影视服务、商务辅助服务和其他现代服务）。集团公司和子公司均为一般纳税人，集团公司缴纳了增值税，向子公司提供增值税专用发票，子公司取得了进项抵扣，因此，整体上没有多缴增值税，没有啥影响。

　　会计处理：

　　集团做分录:

　　借：其他应收账款-服务费

　　贷：其他业务收入-服务费

　　应交税费-应交增值税-销项税额

　　上海公司做分录:

　　借：管理费用等-服务费

　　应交税费-应交增值税-进项税额

　　贷：其他应付账款—集团

　　有人说了：“不是说不能计入管理费吗，你怎么这里计入管理费了”，注意了这里是会计做账的管理费，和税法上的管理费或者服务费是两个概念，不可混淆。有人说：“我怕税局疑义，我计入销售费用，我计入制造费”，那么我对此也是表示无奈。税局和企业都不能太扣字眼，否则真的…..

　　三：非关联企业员工借调财税问题

　　此处非关联企业员工借调问题，也就是文章开篇提到的共享员工问题。其实对于共享员工问题，不少法律人士已经对此进行了相关法律层面的分析。因为员工借调税务问题，其实第一要解决的就是法律上的关系，然后才能据法律关系，来对税务问题界定和分析。否则一上来就是税务分析，可能存在一些问题。

　　当然具体实务需要根据相关合同或协议来分析，当然此处我们以盒马鲜生为例子说明，因为无法看到相关合同或协议，从新闻报道中看到一个细节，除了西贝的统一安排以外，“共享员工”与用工企业盒马还专门签订了劳务合同，但是相应的劳务安排都是由原企业统一安排，并由原企业统一收取劳务费用，再分发给员工。

　　借鉴法律人士的意见，“这一次，餐饮企业与电商新零售平台签订临时合同的员工，属于企业经营性停产放假人员，这次合作实际上是劳务合作（当然并不是劳务派遣），并非餐饮企业员工单独与电商新零售平台直接发生劳动关系，劳动报酬结算依旧通过原餐饮企业发放。”

　　如果是以上分析的法律关系的话，税务上我们可以用劳务关系来分析，也就是西贝等借出员工一方给盒马等借入员工一方，开具相关增值税发票。盒马支付的相关费用，以此发票在所得税前扣除。那么增值税方面和所得税方面都不存在什么问题。

　　当然在此疫情下，还有其他非关联企业借调员工的模式。比如甲企业员工因为疫情无法开工，但是乙企业这个期间人手不够，甲企业老板了解后，告诉甲企业员工根据自愿，自行与乙公司联系。甲企业不参与此事。

　　增值税方面，这些个人按照增值税相关规定，需要缴纳增值税，所以个人可代开征收率为3%的增值税普票。

　　个人所得税方面，个人在法律界定是应该属于劳务关系，按照个税法规定，按照劳动报酬所得缴纳个税，借入公司一方，在支付劳务报酬时代扣代缴个人所得税。次年3-6月这些员工需要办理汇算清缴，把劳务报酬并入综合所得，计算最终需要缴纳的个税。