非货币性资产交换会计处理初探

　　《企业会计准则——非货币性资产交换》及其应用指南按照实质重于形式原则？ 对非货币性资产交换业务的会计处理？在适度引入“公允价值”的计量模式后？ 针对不同情况提出了相应的会计处理规范。

　　一、具有商业实质？ 且换入（ 换出） 资产公允价值能够可靠计量

　　若换入资产和换入资产的公允价值都能够可靠计量？ 应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本？ 但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外？ 公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。跟据此规定？ 一般情况下可按以下模式进行会计处理。如果不存在补价？ 应借记换入资产（ 换出资产公允价值+ 支付的相关税费） ？ 贷记换出非存货资产（ 换出资产账面价值） 、“银行存款（ 支付的相关税费） ”、“营业外收入、投资收益（ 倒挤数） ”。若为损失则借记“营业外支出、投资收益”。如果存在补价？ 则收到补价方借记换入资产（ 换出资产公允价值+ 相关税费） 、“ 银行存款等（ 收到的补价） ”？ 贷记换出非存货资产（ 换出资产账面价值） 、“ 银行存款（ 支付的相关税费） ”、“营业外收入（ 倒挤数） ”？ 若为损失则借记“营业外支出、投资收益”。支付补价方借记换入资产（ 换出资产公允价值+ 相关税费） ？ 贷记换出非存货资产（ 换出资产账面价值） 、“银行存款（ 支付的补价+ 支付的相关税费） ”、“营业外收入、投资收益等（ 倒挤数） ”？ 若为损失则借记“营业外支出、投资收益”。若只有换入资产的公允价值能够可靠计量？ 应当以换入资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本。换入资产的成本与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额计入当期损益。会计处理模式同上。若只有换出资产的公允价值能够可靠计量？ 应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本。换入资产的成本与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额计入当期损益。会计处理方法同上？ 但换入资产入账价值以换出资产的公允价值为基础计算。在此说明以下几点： 第一？ 换入资产是多项时？ 如果换入资产的公允价值能够可靠计量？ 则应当按各项换入资产公允价值占换入资产公允价值总额的比例？ 对换入资产的成本总额进行分配？ 确定各项换入资产的成本。即以换入资产入账价值总额为分配对象？ 以换入资产的公允价值总额为分配标准？ 分配计算各项换入资产的入账价值。如果换入资产的公允价值不能够可靠计量？ 则应当按各项换入资产的原账面价值占换入资产账面价值总额的比例？对换入资产的成本总额进行分配？ 确定各项换入资产的成本。第二？ 换入资产为存货的？ 允许抵扣的进项税应单独借记“应交税费——应交增值税（ 进项税额） ”科目。第三？ 换出资产为存货的？ 应当作为销售处理？ 按照《企业会计准则——收入》以其公允价值确认收入？ 同时结转相应的成本。第四？ 换出资产为固定资产、无形资产的？ 换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额？ 计入“营业外收入或营业外支出”。第五？ 换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的？ 换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额？ 计入“投资收益”。可供出售金融资产原在资本公积中确认的前期公允价值变动？ 也应当一并转入投资收益。

　　二、不具有商业实质？ 或者换入（ 换出） 资产公允价值不能可靠计量

　　无补价时？ 应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本？ 不确认损益。应借记换入资产（ 换出资产账面价值+ 支付的相关税费） ？ 贷记换出资产（ 换出资产账面价） 、“ 银行存款（ 应支付的相关税费） ”。此时？ 换入资产的入账价值是以换出资产的账面价值为基础加上应支付的相关税费计算的？ 不确认损益。有补价时？ 则收到补价方借记换入资产（ 倒挤数） 、“银行存款等（ 收到的补价） ”？ 贷记换出资产（ 换出资产账面价） 、“银行存款（ 应支付的相关税费） ”。支付补价方借记换入资产（ 倒挤数） ？ 贷记换出资产（ 换出资产账面价） 、“银行存款（ 支付的补价及相关税费） ”。此时？ 换入资产的入账价值以换出资产的账面价值为基础计算。如果换入资产是多项？ 则应当按各项换入资产的原账面价值占换入资产账面价值总额的比例？ 对换入资产的成本总额进行分配？ 确定各项换入资产的成本。即以倒推计算的换入资产入账价值总额为分配对象？ 以换入资产账面价值总额为分配标准？ 分别计算各项换入资产入账价值。由于此时的非货币性资产交换不具有商业实质？ 或换入资产和换出资产的公允价值不能够可靠计量？ 因此换出资产即使属于存货？ 也不确认收入。

　　针对以上会计处理？ 笔者提出以下几点思考：

　　一是非货币性资产交换的认定中的“25%”问题。《企业会计准则——非货币性资产交换》应用指南中明确指出？“非货币性资产交换是交易双方通过存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行交换？ 有时也涉及少量货币性资产即补价。认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换？ 通常以补价占整个资产交换金额的比例低于25%作为参考。”由此可知？ 若甲乙两种非货币性资产进行交换？ 必须存在一个等价交换的基础？ 这个基础就是其各自的公允价值。二者相等时不存在补价即可实现等价交换？若不相等？ 就存在低价资产持有者向高价资产持有者补付差价问题？ 该差价占较高公允价值（ 即等价交换额） 的比例低于25%的？ 可视为非货币性资产交换？ 高于25%（ 含25%） 的？ 则视为以货币性资产取得非货币性资产？ 按其他相关准则处理。但公允价值的弹性可能使此比例计算存在非唯一性？ 进而影响非货币性资产交换的认定。

　　二是公允价值的界定问题。非货币性资产交换离不开公允价值？ 它是指理智的交易双方在一个开放的、不受干扰的市场中？ 在平等、相互之间没有关联的情况下？自愿进行交换的价值。就目前而言？ 公允价值指现行市价或未来现金流量现值。现行市价是可变的？ 同一事物的效用对不同人是不一样的？ 甚至相同的人在不同的环境下对其效用大小认可的差异也很大？ 因此无法形成统一、稳定的评价尺度； 未来现金流量的现值需要测算？ 测算的基础是准确推算未来现金流量和选择折现率？ 无论是贴现率的选择还是对未来现金流量的估计？ 均离不开对未来事项和不确定性的主观判断？ 即需要依靠会计人员的职业判断。因此公允价值的这种确定方法？ 很有可能使其难达“公允”？ 让企图舞弊者将该准则当作操纵利润的工具？ 借以实现用会计“制造”利润的目的。为解决这一问题？ 新准则强调了公允价值的适度引入？ 即公允价值能够获得？ 公允价值能够计量？ 有确凿的证据。只有做到以上三点？ 才能合理反映企业财务状况？ 真实反映企业收益？ 提高财务信息的相关性。可见？ 公允价值刚性不足、弹性有余的特性？ 要求进一步完善公允价值的形成机制？ 防止其成为企图舞弊者用作操纵利润的工具。

　　三是非货币性资产交换是否具有商业实质的判断问题。企业应当遵循实质重于形式的原则？ 判断非货币性资产交换是否具有商业实质。根据换入资产的性质和换入企业经营活动的特征等因素？ 换入资产与换入企业其他现有资产相结合能够产生更大的作用？ 使换入企业受该换入资产影响产生的现金流量与换出资产明显不同的？ 表明该两项资产的交换具有商业实质。在具体操作上可根据应用指南进行判断？即换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同？ 或换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同？ 且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。尽管应用指南中规定得比较具体？ 但对某项具体的非货币性交易是否具有商业实质的判断？ 仍然容易给企图舞弊者以可乘之机？ 应当在实施过程中进一步规范判断标准。

　　四是不同条件采取不同的会计处理方法？ 增加了核算结果的可变性。新准则按照非货币性资产交换是否具有商业实质或者非货币性资产的公允价值是否能够取得？而采取不同的会计处理方法。这使得非货币性资产交换商业实质判定、非货币性资产公允价值的确认显得十分重要。因此要求会计执业者必须准确把握规定的判断标准及确认方法。如前所述？ 无论是对非货币性资产交换商业实质的判定？ 还是对交换的非货币性资产公允价值的计量？ 都存在较大的可变性？ 这就要求进一步完善、规范对应的判断标准及确认方法？ 尽可能地防止舞弊？ 提高会计信息质量。