两家外资企业合并，能否享受所得税特殊性处理？

　　最近，有同行和我探讨，一家外资企业吸收合并另一家外资企业，企业所得税处理上能否走特殊性税务处理。初一听，以为是个很简单的业务问题，细思极深，真的琢磨起来，还真不是个简单问题。

　　一、是境内重组还是跨境重组

　　财税（2009）59号文件对跨境重组规定了比境内重组更为严苛的适用条件。要判断两家外资企业合并，能否适用所得税特殊性处理，前提必须明确该项合并是否属于跨境重组。

　　很遗憾，现行税收政策对什么是跨境重组没有作出明确的界定。从特殊性税务处理规则和59号文件蕴含的意思来看，只要重组当事各方中，有一方为非居民企业，该项重组必须界定为跨境重组。从特殊性税务处理的结果看，是当事方所得的确认，向后进行递延，或者当事方之间的所得税负发生转嫁。从这个结果来看，对非居民企业作为重组当事方，应该作出不同的适用条件，以尽量避免非居民企业预提所得税和居民企业所得税之间的不当转移。59号文第七条虽然没有明确什么属于跨境重组，但从其列举的可适用特殊性税务处理的三种跨境重组情形看，重组当事方只要有一方为非居民企业，就应判断为跨境重组，这个结论是成立的。

　　在企业合并重组事项中，当事方为合并企业、被合并企业及被合并企业股东，因此两家外资企业合并，当事方存在着非居民企业，应该界定为跨境重组。

　　二、外资合并外资企业，能否适用特殊性处理

　　出于反避税及其他原因考虑，59号文对跨境重组适用特殊性处理，作出了非常严格的限制。除了要符合境内重组“合理的商业目的”、“权益连续性”、“经营连续性”三大原则五大条件外，还规定只有三种情况下的股权和资产收购交易，才可选择适用特殊性税务处理规则。企业合并作为独立的重组工具，既不在股权和资产收购交易范畴的大筐筐内，更不在列举的四种情形（2013年72号公告增加了一种情形）的小筐筐内。因此外资合并外资企业，严格按政策来说，要适用特殊性处理是很难的。

　　三、现行的政策是否合理

　　同一项并购重组事项中，会涉及多个重组当事方，其中只要有一方不符合特殊性税务处理条件，整个交易的当事各方就不能选择特殊性税务处理。59号文件给“非”转“非”作出了特殊性税务处理的规定，100%股权支付的外资企业合并，其实是“非”转“我”，理应更有条件适用特殊性税务处理，但政策上至今对此未给予明确。在实际操作中，我们也发现有些地方的税务部门先行先试，如2015年税务报就有这样的报道：两家外资企业吸收合并，通过事先裁定，适用特殊性税务处理。