关于《税务稽查案件办理程序规定（征求意见稿）》 的修改建议及理由

　　九、关于第四十条

　　第四十条【陈述申辩】被查对象或者其他涉税当事人可以书面或口头提出陈述、申辩意见。对当事人口头提出陈述、申辩意见，应当制作陈述申辩笔录，如实记录，由陈述人、申辩人签章。

　　应当充分听取当事人的陈述、申辩意见;当事人提出的事实、理由或者证据成立的，应当采纳。

　　【修改建议】

　　1.将第二款的规定修改成“审理部门必须充分听取当事人的意见，对当事人提出的事实、理由和证据，应当进行复核;当事人提出的事实、理由或者证据成立的，行政机关应当采纳。”

　　2.增加第三款：“审理部门不得因当事人陈述、申辩而给予更重的处罚。”

　　【理由】

　　1.本条未明确听取当事人陈述、申辩的主体，不仅会导致税务稽查局内部权责不明晰，还会导致纳税人说理无门。因此建议明确由审理部门听取当事人的意见。

　　2.《征求意见稿》第四十条第二款的规定与《行政处罚法(2021修订)》第四十五条第一款的部分规定重复，体现了《征求意见说明》中所称“新修订的行政处罚法等法律法规都需要通过完善相关制度规定予以衔接和落实。”但是，仅部分重复是否意味着对未重复的部分(对当事人提出的事实、理由和证据，应当进行复核)，税务稽查局就可以不予遵循呢?

　　基层税务机关普遍存在“眼中只有税法，不顾他法”的现象，加之对《税收征管法》与《行政处罚法》《行政强制法》等一般行政程序法之间的特别法与一般法的关系认识不清，导致司法实践中税务机关屡屡因此败诉;这也是我们为何建议在第一条中加入《行政处罚法》《行政强制法》作为制定依据的原因所在。

　　例如，“葫芦岛市前进化工厂诉葫芦岛市税务局稽查局案”中，[4]法院就认为，《行政处罚法》第三十二条及《税务稽查工作规程》第五十二条，均规定了当事人享有陈述和申辩的权利。在行政程序中，当事人享有的陈述和申辩权，是法律赋予的一项重要权利，行政机关应当充分保障行政相对人对该权利的行使。就本案而言，被告在原一审举证期间内所提交的证据对在收到原告提交的《税务行政处罚陈述申辩书》后，并未证明已对《税务行政处罚陈述申辩书》提出的事实、理由和证据进行复核。虽在再审中向本院提交了有关上述争议的证据材料，但该证据材料不符合举证期间的规定，也不属于法定延期举证的例外情形，不应视为有效证据，对其待证事实不予认定。因该程序性事项对原告权益造成损害，系程序违法。

　　3.增加第三款：“审理部门不得因当事人陈述、申辩而给予更重的处罚。”其理由不仅在于与《行政处罚法(2021修订)》更好地衔接，更重要的是能够更全面地保护纳税人的陈述、申辩权利，让纳税人不仅有权陈述、申辩，而且敢陈述、申辩，不至于因为担心陈述、申辩会导致更重的处罚而放弃陈述、申辩。《征求意见稿》第一条在立法宗旨中增加“保护纳税人合法权益”表述，要求税务稽查部门在案件办理全过程中应注重保护纳税人的合法权益，增列第三款是这一宗旨的应有之意。

　　十、关于第四十一条

　　第四十一条【听证程序】被查对象或者其他涉税当事人要求听证的，应当依法组织听证。

　　听证依照国家税务总局有关规定执行。

　　【修改建议】

　　将本条第一款修改为：“符合规定的税务行政处罚案件、重大税务案件的被查对象或者其他涉税当事人要求听证的，稽查局应当依法组织听证。”

　　【理由】

　　1.第四十一条对税务稽查中听证程序的适用范围语焉不详。而就本《征求意见稿》的整体规定而言，除了第四十一条外，只有第三十九条涉及听证，不免让人产生疑问——在稽查程序中，听证程序的适用范围是否仅限于拟对被查对象或者其他涉税当事人作出税务行政处罚的情形?在仅作出税务处理决定时，应否告知被查对象或者其他涉税当事人有申请听证的权利?对此，根据《重大税务案件审理办法》第九条第二款、第十四条第二款、第十五条第一款的规定，表明只要是适用重案审理程序的重大税务案件，不论是否作出税务处罚决定，稽查局都应组织听证。《重大税务案件审理办法》的前述有关规定，在《行政处罚法(2017修正)》第四十二条规定仅在拟作出行政处罚决定之前行政机关有告知义务和组织听证义务的基础上，将适用情形扩展至拟作出税务处理决定之前，通过增设税务机关自身的程序义务，来确保重大税务案例审理过程中纳税人陈述权、申辩权的行使，从而保障可能对纳税人权利产生重大影响的税务处理决定的公正性和透明度，这是《重大税务案件审理办法》在维护纳税人权利方面迈进的重要一步。若不在《征求意见稿》中将这一规定予以明确，则可能导致《重大税务案件审理办法》中对听证程序使用范围迈出的脚步收回。因此，应该在本条中明确听证程序不仅适用于《税务行政处罚听证程序实施办法(试行)》(国税发〔1996〕190号)第三条规定的拟对公民作出2000元以上(含本数)罚款或者对法人或者其他组织作出1万元以上(含本数)罚款或者对法人或者其他组织作出1万元以上(含本数)罚款的处罚决定，也适用于重大税务案件。

　　2.本条第一款未明确组织听证的主体，《重大税务案件审理办法》第九条第二款、第十四条第二款规定，应该由稽查局负责举行听证。因此，建议在本条第一款明确规定：“稽查局应当依法组织听证”。

　　在“苏州翎恺进出口有限公司诉苏州市税务局第一稽查局案”中，[5]法院就认为，根据《重大税务案件审理办法》第十五条、第三十四条第一款规定，听证程序应当在稽查局提请审理委员会审理案件之前由稽查局举行。

　　十一、关于第四十七条

　　第四十七条【处罚期限】稽查局应当及时办理稽查案件，自立案之日起90日内作出行政处理、处罚决定或者无违法事实结论。案情复杂需要延长的，经上一级税务局分管副局长批准，可以延长不超过90日;特殊情况或发生不可抗力需要再次延期的，应当经上一级税务局局长批准，并确定延长的合理期限。但下列时间不计算在内：

　　(一)中止检查的时间;

　　(二)请示上级机关或者征求有权机关意见的时间;

　　(三)重大税务案件审理的时间。

　　【修改建议】

　　1.将本条的命名修改为“稽查期限”;

　　2.“案情复杂需要延长的，经上一级税务局分管副局长批准，可以延长不超过90日”修改为：“案情复杂需要延长的，经上一级税务局分管副局长批准，可以延长不超过90日，申请延长的次数以两次为限”。

　　【理由】

　　1.本条规定意在规范税务稽查的期限，而非稽查局作出税收行政处罚决定的期限。税务稽查局启动稽查程序，经过审理，根据不同的情况可能作出税务处理决定书、税务处罚决定书、不予税务行政处罚决定书以及税务稽查结论，若将本条命名为“处罚期限”，不能准确概括本条规定适用的情形。

　　2.本条虽在形式上规定了稽查局应该自立案之日起90日内作出决定，但同时规定“案情复杂需要延长的，经上一级税务局分管副局长批准，可以延长不超过90日”且不限制申请延长的次数，因此，就其实质而言，税务稽查的期限仍然可以无限延长。此规定与《税务稽查工作规程》第22条第4款：“检查应当自实施检查之日起60日内完成;确需延长检查时间的，应当经稽查局局长批准”如出一辙，不仅未能解决税务稽查久拖不决的痼疾，而且从形式上给稽查局无限延长稽查期限套上了合法的外衣，严重影响纳税人的合法权利。对此，司法实践中已经有不少案例说明稽查期间实质上可以合法的无限延长导致的问题。

　　例如，在“瑞丽市石利贸易有限公司诉德宏州税务稽查局、德宏傣族景颇族自治州税务局案”中，[6]稽查局存在事后补签《延长税收违法案件检查时限审批表》的问题，但法院却认为：被告州稽查局系根据相关法律、法规规定报请延长税收违法案件的检查时限，事后补签问题属程序瑕疵，不影响原告行使合法权利，也没有对原告合法权益造成损害。在“广州市耐奇科技实业有限公司诉广州市税务局、广州市税务局第一稽查局案”中，[7]稽查局复延长检查时限多达八次，其中四次延长时限理由仅为“该案正在资料审核中"，法院仍认定属于依法延长案件的检查期间。在“吉林省丰达高速公路服务有限公司诉公主岭市国税稽查局等案”中，[8]整个稽查程序持续了近四年之久，明显有违正当程序原则，使纳税人的权利义务长期处于不明确的状态。在“瑞安市乐登鞋业有限公司诉瑞安市国税稽查局案”中，[9]法院认为，原告抗辩被告多次延期无法律依据，但《税务稽查工作规程》并未规定不能多次延期，且该案案情复杂，多次延期并无不当，亦不影响原告的实体权利，该抗辩理由不予采纳。

　　在《税务稽查工作规程》下，检查期限的无限制延长与本《征求意见稿》中稽查期限的无限延长本质上是一样的，而法院对此问题所持的态度一般都是只要稽查局履行了延长期限的申请程序，就认定为合法。在此情况下，加之现行《税收征管法》并无滞纳金中断、中止计算的规则，伴随着无限延长的稽查期限的是无上限的滞纳金，对纳税人的权益造成了极大的不利影响，明显有违税收公平与合理行政原则。因此，亟待在本条中规范约束税务稽查期限。

　　十二、关于第五十条和第五十一条

　　第五十条【强执范围】被执行人未按照税务处理决定书确定的期限缴纳或者解缴税款及滞纳金的，经所属税务局局长批准，稽查局可以依法实施强制执行，或者依法申请人民法院强制执行。

　　第五十一条【强执方式】经稽查局确认的纳税担保人未按照确定的期限缴纳所担保的税款、滞纳金的，责令其限期缴纳;逾期仍未缴纳的，经所属税务局局长批准，稽查局可以依法实施强制执行，或者依法申请人民法院强制执行。

　　【修改建议】

　　删除这两条中“，或者依法申请人民法院强制执行”的规定。

　　【理由】

　　《征求意见稿》第五十条和第五十一条有关申请法院强制执行的内容，违反上位法《税收征管法》第八十八条第三款的规定，[10]根据该款规定，税务机关得申请法院强制执行的内容限于处罚决定，而不包括处理决定。而且，在司法实践中，也有不少案例表明税务机关应该自行执行税款和滞纳金，例如，“桂平市税务局申请桂平市人民法院强制执行案”[11]、“和田地区税务局申请和田县人民法院强制执行案”中，[12]法院根据《税收征管法》第四十条、第四十一条、第八十八条、《行政强制法》第五十三条，认为税务机关应自行执行税款及滞纳金，行政处罚则可申请法院执行或自行执行。[13]因此，建议删除《征求意见稿》第五十条和第五十一条中“，或者依法申请人民法院强制执行”的规定。

　　十三、关于第五十九条

　　第五十九条【重新办理】税务处理决定书、税务行政处罚决定书等决定性文书送达后，有下列情形之一的，稽查局可以重新作出：

　　(一)决定性文书被人民法院判决撤销的;

　　(二)决定性文书被行政复议机关决定撤销的;

　　(三)稽查局认为需要变更或者撤销原决定性文书的;

　　(四)其他依法需要变更或者撤销原决定性文书的。

　　【修改建议】

　　在第(三)项后增列一项作为第(四)项：“上级税务局认为需要变更或者撤销原决定性文书的”。

　　【理由】

　　除法院、复议机关(本级税务局)及稽查局自身外，上级税务局对稽查决定性文书亦有监督权力，上级税务局认为需要变更或者撤销原决定性文书的，应当允许稽查局重新作出文书，通过税务机关内部纠错机制，解决行政执法错误问题，避免增加诉累，提高行政执法效率。[14]

　　脚注

　　*何凤，厦门大学法学院财税法方向2019级硕士研究生，负责本文第七至十三部分;马佳楠，厦门大学法学院财税法学专业2020级硕士研究生，负责本文第一至六部分;李刚，法学博士，厦门大学法学院副教授，厦门大学国际税法与比较税制研究中心副主任，负责提出思路、建议，并对全文加以修改。

　　[1]《行政处罚法(2021修订)》第五十四条第一款：“除本法第五十一条规定的可以当场作出的行政处罚外，行政机关发现公民、法人或者其他组织有依法应当给予行政处罚的行为的，必须全面、客观、公正地调查，收集有关证据;必要时，依照法律、法规的规定，可以进行检查。”

　　[2]《税收征管法》第五十五条：“税务机关对从事生产、经营的纳税人以前纳税期的纳税情况依法进行税务检查时，发现纳税人有逃避纳税义务行为，并有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的，可以按照本法规定的批准权限采取税收保全措施或者强制执行措施。”

　　[3]《行政处罚法(2021修订)》第四十四条：“行政机关在作出行政处罚决定之前，应当告知当事人拟作出的行政处罚内容及事实、理由、依据，并告知当事人依法享有的陈述、申辩、要求听证等权利。”

　　[4](2019)辽1481行初31号行政判决书。

　　[5](2019)苏0508行初347号行政判决书。

　　[6](2020)云3103行初08号行政判决书。

　　[7](2020)粤71行终1279号行政判决书。

　　[8](2017)吉03行终36号行政判决书。

　　[9](2017)浙0381行初28号行政判决书。

　　[10]《税收征管法》第八十八条第三款：“当事人对税务机关的处罚决定逾期不申请行政复议也不向人民法院起诉、又不履行的，作出处罚决定的税务机关可以采取本法第四十条规定的强制执行措施，或者申请人民法院强制执行。”

　　[11](2019)桂0881行审555号行政裁定书。

　　[12](2020)新3221行审6号行政裁定书。

　　[13]参见杨文婕：《税制改革背景下税收强制执行制度的完善——兼评<税收征管法修订草案(征求意见稿)>有关条款》，厦门大学法学院2021届财税法方向硕士学位论文。

　　[14]华税对《税务稽查案件办理程序规定(征求意见稿)》的修改意见，https://baijiahao.baidu.com/s?id=1696924088496839725&wfr=spider&for=pc，访问时间：2021年5月4日。