“甲供材”的财税处理探析

（3）企业所得税
第一种方式下，施工企业没有对甲供材料进行帐务处理，没有将3000万元的甲供材料价款计入工程成本，因此不存在企业所得税的税前扣除问题。

第二种方式下，甲供材料价款与施工单位结算，甲方并没有向乙方开具发票，乙方的入帐依据仅仅是《甲供材料结算单》和《材料验收单》。乙方企业所得税主管税务机关的对企业所得税税前扣除的处理有两种截然不同的意见：

其一，甲供材料没有发票，不可以税前扣除。
依据是：《国家税务总局关于加强企业所得税管理的意见》（国税发（2008）88号）

该文件明确规定，加强发票核实工作，不符合规定的发票不得作为税前扣除凭据。在日常检查中发现纳税人使用不符合规定发票，特别是没有填开付款方全称的发票，不得允许纳税人用于税前扣除、抵扣税款、出口退税和财务报销。

其二，甲供材料虽然没有发票，只要是企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，可以税前扣除。
依据是《企业所得税法》第八条的规定。

它明确规定：企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。

我们理解，我国新企业所得税法对税前扣除的三个基本原则是：“实际发生”、“与取得收入有关”及“合理”。就“实际发生”原则而言，要求企业对申报扣除的成本、费用，应当提供证明其实际已经发生的适当凭据。这里的适当凭据主要是指发票，但是也不仅仅是指发票，还包括其他的适当凭据。在这种情况下，施工企业取得的工程决算报告和甲方提供的购买材料的发票清单、乙方的收料单等也应视为适当凭据，况且是真实发生的。

因此，按照新企业所得税法的精神，甲供材料即使没有发票，也是可以税前扣除的。

笔者更加赞同对施工企业甲供材料税前扣除的第二种处理意见，即没有发票也可以税前扣除。

2、甲方的税务处理
（1）营业税
从对乙方的税务处理――营业税的分析中，可以看出：
1）甲方提供装饰材料、设备，直接计入开发成本，乙方仅仅是收取建筑业劳务费用（人工费、管理费和辅助材料费等）是符合《营业税暂行条例实施细则》第十六条规定的，甲乙双方均不需要缴纳建筑工程营业税。

2）甲方提供建筑工程设备直接计入开发成本，且该设备属于主管税务机关界定的免税设备范围，甲乙双方也不需要缴纳建筑工程营业税。

3）甲方直接与其他施工单位签订的提供建筑业劳务的同时销售自产货物的合同金额，甲方凭对方分别开具的增值税普通发票、建筑业发票计入开发成本，甲乙双方也不需要再缴纳建筑工程营业税。

4）甲方直接购入钢材、水泥、商品混凝土的，无论甲乙双方是否结算价款、如何结算价款，乙方均需要就此缴纳建筑工程营业税。这一部分税金支出，应该由甲方承担。

至于这一部分甲供材料是否开具发票问题，分别情况有不同的处理方式：
A、甲方与乙方不进行甲供材料的价款结算
虽然乙方需要就此甲供材料金额缴纳营业税，但是乙方不需要向甲方开具建筑业发票。 

B、甲方与乙方需要进行甲供材料的价款结算

甲方与乙方就此甲供材料进行结算，相当于销售建筑材料给乙方，甲方应该向乙方开具增值税普通发票；相应的乙方就此甲供材料金额计入工程结算总造价，乙方应该向甲方开具工程总造价的建筑业发票（其实已经包括了甲供材料的金额）。

（2）增值税
建筑业的甲供材料是否缴纳增值税问题，在主管税务机关之间存在较大分歧：

地税局一般认可建筑业普遍存在的甲供材料形式，对甲供材料的流转税问题，更多关注营业税，基本上不过问是否缴纳增值税。

而国税局对建筑业的甲供材料形式，着重点是增值税。他们有人认为，无论甲供材料是否结算均应该缴纳增值税。笔者认为理由不充分，值得商榷。

1)甲供材料不与施工单位结算
在这种情况下，甲方购买甲供材料后直接计入开发成本，甲方并没有发生增值税应税义务。甲方购买建筑材料是为了自己工程使用，甲方已经是终端消费者。按照《增值税暂行条例》及其实施细则规定，甲方不应该缴纳增值税。

国家税务总局网站上对甲供材料是否缴纳增值税的问题进行了明确解答，就是证明。

国家税务总局网站上2010年03月09日关于甲供材料是否缴纳增值税的问题是这样的：
网友问：“甲供材料”建筑工程，是基本建设单位-房地产企业提供原材料，施工单位仅提供建筑劳务的工程。请问基本建设单位——房地产企业是否就甲供材要视同销售，缴纳增值税？

总局答复：“甲供材料”建筑工程中，基本建设单位—房地产企业提供材料，施工单位提供建筑劳务的行为，不属于《增值税暂行条例》第四条规定的视同销售货物的行为。

2)甲供材料与施工单位结算
在这种情况下，甲方与施工单位结算了甲供材料价款，也并不意味着甲方应该缴纳增值税。还要分析具体情况：
A、虽然甲方与乙方结算了甲供材料价款，但是实质上并没有增值税应税义务产生，包括以下情况同时出现：
a、施工单位一般不对甲供材料进行帐务处理，仅作备查登记；
b、工程合同总金额不包括甲供材料金额；
c、工程结算总金额没有包括甲供材料金额。

B、甲方与乙方结算了甲供材料价款，并向乙方开具了增值税普通发票，甲方应该缴纳增值税。