漏提的折旧是否可以在下年度税前扣除呢？

　　问：某公司于2004年度在企业所得税申报后发现漏提一项固定资产的折旧费用为150000元，公司当年财务报告批准报出日为4月28日，对漏提的折旧费用公司按照资产负债表日后事项进行会计处理。2004年度税务机关检查时，对漏提的折旧费用未予税前扣除。那么，对公司2004年度漏提的折旧是否可以在2005年度税前扣除呢?

　　公司财务人员认为，应当可以在税前扣除。其理由是：根据《国家税务总局关于执行<企业会计制度>需要明确的有关所得税问题的通知》(国税发[2003]45号文)规定：“企业年终申报纳税前发生的资产负债表日后事项，所涉及的应纳所得税调整，应作为会计报告年度的纳税调整；企业年终申报纳税汇算清缴后发生的资产负债表日后事项，所涉及的应纳所得税调整，应作为本年度的纳税调整。”而企业会计制度的规定：年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发现的报告年度的会计差错及非重大会计差错，应当按照资产负债表日后事项的规定处理。因为漏提折旧是属会计差错，并且是发生于报告年度所得税汇算清缴之后，但在报告年度财务报告批准报出日之前，仍然属于资产负债表日后事项，其漏提折旧仍应作为资产负债表日后调整事项进行账务处理，按照企业会计制度应当是调整报告年度损益。但企业所得税对企业年终汇算清缴后发生的资产负债表日后事项，所涉及的应纳所得税调整，应作为本年度目口2005年的纳税调整。所以，公司在对2005年企业所得税纳税申报时，对上一年度漏提折旧应当允许予以税前扣除。

　　答：根据《企业所得税暂行条例》第四条：纳税人每一纳税年度的收入总额减去准予扣除项目后的余额为应纳税所得额。同时，《企业所得税税前扣除办法》的第二条又明确规定：“条例第四条规定纳税人每一纳税年度的收入总额减去准予扣除项目后的余额为应纳税所得额。准予扣除项目是纳税人每一纳税年度发生的与取得应纳税收入有关的所有必要和正常的成本、费用、税金和损失。”由此可见，纳税人应纳税所得额的计算是以权责发生制原则处理，对不属于当期的损益就不得并入当期。

　　同时，财政部、国家税务总局《关于企业所得税几个具体问题的通知》(财税字[1996]79号)第一条规定：企业纳税年度内应计未计扣除项目，包括各类应计未计费用、应提未提折旧等，不得移转以后年度补扣。《国家税务总局关于企业所得税若干业务问题的通知》(国税发[1997]191号)第五条又明确：财税字[1996]79号文第一条的规定，是指年度终了，纳税人在规定的申报期申报后，发现的应计末计、应提未提的税前扣除项目。2004年度企业所得税纳税申报时间应当为次年45日以前。该公司对其应提而少提的折旧在规定的申报期内并未向主管税务机关申报扣除，所以在企业所得税申报期过后不得在企业应纳税所得额中进行补扣。但这里应注意以下两点：

　　一、会计差错的会计处理虽然是按照资产负债表日后事项进行处理，但会计差错不属于资产负债表日后事项。会计差错与资产负债表日后调整事项的区别是：资产负债表日后调整事项是指自年度资产负债表日至财务会计报告批准报出日之间发生的需要调整事项。根据《会计法》的规定：“会计年度自公历1月1日起至12月31日止”，因此，“年度资产负债表日”是指12月31日。资产负债表日后调整事项限定在一个特定的期间内，即资产负债表日至财务会计报告批准报出日之间发生的事项，它是对资产负债表日存在状况的一种补充。调整事项是由于资产负债表日后获得新的或进一步的证据，应依据新发生的情况对资产负债表日所反映的收入、费用、资产、负债以及所有权益进行调整。调整事项的特点是：①在资产负债表日或以前已经存在，资产负债表日后得以证实的事项；②对按资产负债表日存在状况编制的会计报表产生重大影响的事项。根据《企业会计制度》规定，对资产负债表日后调整事项是指：①已证实资产发生了减损；②销售退回；③已确定获得或支付的赔偿；④资产负债表日后董事会制定的利润分配方案中与财务报告所属期间有关的利润分配(不包括分配方案中的股票股利)。对于报告年度所得税汇算清缴后至报告年度财务报告批准报出日之间发生的属于对资产负债表日后事项的，不调整报告年度的所得税费用和应交所得税，但可在本年度即2005年度中进行纳税调整。而会计差错是指在会计核算时，由于计量、确认、记录等方面出现的错误。根据税法规定，不论是企业主观故意或非故意，对企业以前年度应计未计费用、应提未提折旧等，在企业所得税申报期过后，永远不得移转以后年度补扣。企业所得税规定的是：“企业年终申报纳税汇算清缴后发生的资产负债表日后事项，所涉及的应纳所得税调整，应作为本年度的纳税调整。”虽然会计制度规定年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发现的报告年度的会计差错及非重大会计差错应当按照资产负债表日后事项的规定处理，但企业所得税的扣除上不能按照资产负债表日后事项进行税务处理。

　　二、根据漏提折旧形成的原因不同而作不同处理(这是应提未提、应计未计中的例外)。据财政部国家税务总局《关于电信企业有关企业所得税问题的通知》(财税[2004]215号)第五条的规定：“电信企业因按实际竣工决算价值调整原暂估价或发现原计价有错误等原因调整固定资产原值，并按规定补提以前年度少提的折旧，虽不允许在补提年度扣除，但可相应调整原所属年度的应纳税所得额，相应多缴的税额可抵顶以后年度应缴的所得税。”从该规定中可以看出：补提折旧可以调整原所属年度的应纳税所得额，其相应多缴的所得税可以抵顶以后年度的所得税。但其前提必须是：由于企业固定资产估价或计价错误并且非人为因素而造成的少提折旧的情况下方可如此处理。

　　这是因为：企业会计制度规定，企业所建造的固定资产已达到预定可使用状态，但尚未办理竣工决算的，应当自达到预定可使用状态之日起，根据工程预算、造价或者工程实际成本，按评估的价值转入固定资产，并按规定计提固定资产折旧，待办理了竣工决算手续后再作调整。由于在现实中，工程竣工并投入使用而工程并未办理竣工决算的情况时有发生，会计核算的配比原则要求企业必须相应计提折旧，由此而产生了这样的“暂估”规定。而经济业务中的这种不确定因素的影响，使计入固定资产的价值与企业最终决算的结果往往不尽一致，估价有可能小于最终应入账固定资产的价值，但作为企业当初是按估价入账的价值计提折旧并无主观过错，并且是企业会计制度的规定，由此而形成的少提折旧并非是企业真实意思的表示。根据“国税发[2000]84号”文规定，可以调整固定资产价值的包括有“根据实际价值调整原暂估价值或发现原计价有错误”的特殊情况。也就是说，企业所得税也已认可了企业的估价或计价错误的调整。但企业在估价入账时，必须是依据工程的预算、造价或者是工程实际成本。企业为了人为调节会计利润、编造虚假会计信息而不按规定评估入帐，或应估价入账而未估价入账，或故意使固定资产计价错误，从而造成少提或未提折旧而补提的，同样应遵循前述应计未计、应提未提扣除的一般规定。