关于金融企业呆账核销与资产损失税前扣除政策的分析与对策

今年是“十二五”规划的开局之年，新年伊始，央行接连调高存贷准备金率，不断紧缩银根。受此影响，各行业资金周转速度放慢，与此同时投资者的信心也受到不同程度的影响。在国家货币政策持续从紧的大趋势下,紧缩效应还将不断释放。2010年财政部针对金融企业呆账核销工作下发了《金融企业呆账核销管理办法（2010年修订版）》（财金〔2010〕21号）（以下简称“21号文件”），适当放宽了金融企业核销呆账损失的条件。时隔近一年之后，国家税务总局仍然没有出台与之相适应的税收政策，企业对调整了呆账核销条件后如何处理税务事项无所适从，旧的资产损失税前扣除政策难以满足当前需要,导致税收政策与财会制度的脱节,迫切需要进行新旧衔接。鉴于此，本文在比较新旧呆账核销办法和现行资产损失税前扣除政策的基础上，尝试就企业资产损失税前扣除政策对金融企业呆账核销的影响进行探讨并提出部分对策建议。

一、新旧金融企业呆账核销管理办法比较
“21号文件”出台后，原金融企业呆账核销管理办法（2008年修订版）（财金[2008]28号）同时废止，新办法全面补充和完善了旧办法，不仅扩大了呆账核销的范围，还从细节上充实了具体要求，主要体现在以下几方面：
（一）完善了债权和股权可认定为呆账的条款
“21号文件”在细节上补充和完善了有关债务人和担保人条款，如：第四条第一款补充“法院依法宣告借款人破产后3年以上仍未终结破产程序的，金融企业对借款人和担保人进行追偿后，经法院或破产管理人出具证明，确实不能偿还的债权。”第七款强调借款人和担保人催收须进入法院强制执行程序；第八款增加了有关《破产法》的规定；第九款删除了“法院不予受理或不予支持”内容；第十二款详细列举了符合条件的按照国家法律法规规定具有投资权的金融企业对外投资可以核销的具体内容。另外，还增加了因金融企业内部案件，经公安机关立案2年以上，仍无法收回的债权等内容。

（二）增加了涉农贷款和中小企业贷款呆账条款
近年来，国家鼓励农业和中小企业发展，对涉及三农以及中小企业问题都给予政策性倾斜，随着扶持力度的不断加大，涉农贷款以及中小企业贷款规模也不断壮大，2009年金融危机爆发后，涉农企业和中小企业普遍出现经营困难局面，金融企业的这两类贷款风险随之增加。为切实提高金融企业资产质量，“21号文件”第四条第十七款规定：金融企业对单笔贷款额在500万元及以下的，经追索1年以上，确实无法收回的中小企业和涉农不良贷款，可按照账销案存的原则自主核销。其中，中小企业标准为年销售额和资产总额均不超过2亿元的企业，涉农贷款是按《中国人民银行中国银行业监督管理委员会关于建立＜涉农贷款专项统计制度＞的通知》（银发〔2007〕246号）规定的农户贷款和农村企业及各类组织贷款。

（三）放宽了银行卡追索类债权的条件
“21号文件”第五条补充了：持卡人遭受重大自然灾害或者意外事故，损失巨大且不能获得保险补偿，或者以保险赔偿后，确实无力偿还部分或者全部债务，或持卡人触犯刑律，依法受到制裁，或者其财产不足归还所透支款项，又无其他债务承担者，金融企业对其财产进行清偿和对担保人进行追偿后，未能收回的剩余款项，都可以确认为呆账。

此外，银行对持卡人和担保人诉诸法律后，因持卡人和担保人主体资格不符或消亡等原因，被法院驳回起诉或裁定免除(或部分免除)债务人责任；或因借款合同、担保合同等权利凭证遗失或丧失诉讼时效，金融企业经追偿后仍无法收回的剩余款项可以确认为呆账。

“21号文件”还将银行卡利息、手续费、超限费、滞纳金纳入核销呆账范围。

（四）缩短追索时限，明确了追索次数
“21号文件”第五条规定：“单户本金余额在2万元以下的，逾期后经追索1年以上，并且不少于6次追索，仍无法收回的款项。”同时，对于单户本金在2000元及以下的，逾期后经追索180天以上，并且不少于6次追索，仍无法收回的剩余款项，也可进行核销。

（五）较为详细的核销资料清单。
在核销资料方面，“21号文件”删除了关于提交债务人还款凭证的规定，补充了有关破产清算证明、被投资企业财务状况证明，投资证明以及抵押情况证明，抵押物处置证明等内容。对增加的条款提出了较为详细的核销资料清单。

二、现行资产损失税前扣除政策差异比较
2008年6月4日财金[2008]28号文件下发后，随着新企业所得税法的实施，2009年财政部、国家税务总局先后下发了《财政部国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税[2009]57号）（以下简称 “57号文件”）和《国家税务总局关于印发<企业资产损失税前扣除管理办法>》（国税发[2009]88号）两个文件（以下简称“88号文件”），相对于财金[2008]28号文件，“57号文件”和“88号文件”适当放宽了金融企业呆账核销的条件，但是扣除条件相对严格，两文件不仅在资产损失核销方面的涉税处理事项上发生了新的变化，在具体要求上也各有侧重，主要反映在以下几方面：
（一） “88号文件”依据新所得税法、征管法以及“57号文件”制定，在行文的侧重点上不同于“57号文件”， “57号文件”是税企双方在处理资产损失税前扣除涉税事宜时的指导性文件，“88号文件”则是具体操作指南。

（二）“88号文件”在“57号文件”的基础上人性化的提出了企业因各种原因导致资产损失未能在发生当年准确计算并按期扣除的，经税务机关批准后，可追补确认在损失发生的年度税前扣除，并相应调整该资产损失发生年度的应纳所得税额。调整后计算的多缴税额，应按照有关规定予以退税，或者抵顶企业当期应纳税款，该规定从实质上放宽了企业资产报损的条件。

（三）“88号文件”首次提出企业自行计算扣除资产损失的范围，企业发生属于由企业自行计算扣除的资产损失，应按照企业内部管理控制的要求，做好资产损失的确认工作，并保留好有关资产会计核算资料和原始凭证及内部审批证明等证据，以备税务机关日常检查。此规定一方面，降低对企业的审批要求，另一方面，把审核后置，强化税务稽查，增强企业依法纳税的自觉性和自律性，对企业内控制度提出了更高的要求。

（四）“88号文件”明确提出企业资产损失税前扣除不实行层层审批制度，精简了企业报损程序，并在“57号文件”的基础上详细列举各种证据要件。

（五）“88号文件”提出对同一债务人有多项债权的，可以按类推的原则确认债权损失金额。同时，将打包出售等资产处置形成的损失纳入认定范围。

（六）“57号文件”在第六条中详细列举了企业符合条件的股权投资可以税前扣除的条款，“88号文件”也在第42条中也补充了不得在税前扣除的债权和股权，两个文件从正反两个不同的方面明确了允许税前扣除的内容，有利于企业掌握股权投资可以在税前扣除的原则。

三、资产损失税前扣除政策与金融企业呆账核销办法的配比性分析
现行的资产损失税前扣除政策与金融企业呆账核销管理办法在企业贷款、诉讼类以及银行卡类方面要求的证据基本一致，在放宽政策口子的同时，细化了享受政策的条件，加强了税务机关和金融企业内部审核的监督和要求，是对原有政策进行了补充和完善。但是，“21号文件”的出台后，现行的企业资产损失税前扣除政策出现了政策盲点更加显现，“21号文件”对税务机关制定适宜的税收政策提出了新的要求。
1.在符合下列条件的债权或者股权可认定为呆账方面，一方面，在所得税前扣除的债权和股权的规定上有所区别，如：“88号文件”规定借款人或者担保人有经济偿还能力，不论何种原因，未按期偿还的企业债权不得在税前扣除，此规定强调的是借款人和担保人，而 “21号文件”则针对的主要是金融企业自身，规定金融企业未按本办法规定，履行所有可能的措施和实施必要的程序追偿的债权，不得认定为呆账，两文件之间出现衔接脱节。

另一方面，“21号文件”充实了现有的关于债权和股权呆账认定的规定，如：第4条第12款第3项对有投资权的金融企业对外投资可以核销的规定；第4条第17款款增加了涉农贷款及中小企业贷款损失确认呆账的有关规定；第4条第16款增加了因借款人、担保人或其法定代表人(主要负责人)涉嫌违法犯罪，或因金融企业内部案件，经公安机关立案2年以上，仍无法收回的债权。

2.在符合条件的银行卡及相关费用方面，“88号文件”规定金融企业符合坏账条件的银行卡透支款项以及相关的已计入应纳税所得额的其他应收款项，依据相关证据认定损失，该文件只概括性的指出了银行卡透支款项以及相关的已计入应纳税所得额的其他应收款项，并未明确“其他应收款项”所指，给税企双方在理解政策上出现了差异，“21号文件”则明确提出了透支利息、手续费、超限费、滞纳金可认定为呆账，并在应收账款损失方面缩短追索时限，明确了追索次，数量化了“单笔数额较小”的规定。

此外，“21号文件”第5条第8款提出：涉嫌信用卡诈骗(不包括商户诈骗)，经公安机关正式立案侦察1年以上，仍无法收回的剩余款项可以认定为呆账，“88号文件”却未对此做出任何规定。

四、对与金融企业呆账核销政策相关配套税收政策的部分对策建议
（一）尽快明确金融企业呆账核销政策变化后的税收核销办法。 “21号文件”自2010年4月10日出台后，对应的税收政策一直没有更新，企业至今仍不知道上述《办法》在调整了呆账核销条件后该如何进行相关的税务处理，由此导致部分企业为了规避税务风险，只好继续按照原来的规定进行处理。如果相关税收政策也能及时调整并与其保持一致，那么金融企业呆账核销管理将会得到进一步规范，金融企业防范经营风险也会相应降低，有利于企业及时处置资产损失，充分实现资产保全。由于税收政策的滞后，金融企业无奈之下按照原有的资产损失税前扣除政策规定进行税务处理，虽然减少了一些财务风险，但却增加了税务风险。如果日后企业被审计或稽查，由上述问题产生的风险极有可能波及其主管税务机关和为其提供涉税服务的税务中介机构。因此，笔者试对配套税收政策缺失状况提出以下对策建议：

（二）对比数多、金额小的呆账企业直接核销。电信行业和银行业存在大量单笔金额较小、笔数较多的呆账，其金额占企业资产损失的比例不足三分之一，若企业按照“88号文件”规定提交报损资料，反复操作后，不仅会增加企业的核销成本，也会加大税务部门的审核工作量，因此，建议针对这类应收账款清收成本高的情况，比照国家税务总局关于电信企业坏账损失税前扣除问题的通知（国税函[2010]196号）界定一个准确的金额，缩短追索年限，允许企业统一做出说明后，可作为坏账损失在企业所得税税前扣除。另外，对笔数较多的同一类资产损失可按一定比例进行抽样审核。

（三）金融企业部分损失采取内部核销制度。近年来我国金融企业发展迅猛，各级部门的监管制度以及企业内控制度也日渐健全和完善，金融企业发展越来越规范和健康。建议在不影响税收收入的前提下，对符合条件的呆账，如：已计入收入的应收款项，可借鉴金融企业内部核销制度允许企业自行扣除。

（四）对部分资产损失内容采取备案制。《国家税务总局关于中国工商银行股份有限公司等企业企业所得税有关征管问题的通知》（国税函[2010]184号）下发后，原在各地就地审批的二级以下分支机构资产损失统一到二级分支机构所属税务机关申请税前扣除，使得大量的资产损失审核工作集中到了二级分支机构所属税务机关，由于受到“88号文件”关于审批时限的限制，作为基层审批机关，及时、无误地完成审核工作的可能性下降，随着企业资产损失可采取备案制的呼声越来越高，税企双方对此态度不一；笔者认为，若采取备案制，一方面资产损失税前扣除的风险直接转移到企业一方，既减轻了税务部门的工作量，又增加了企业的自主裁量权；另一方面，采取备案制之后，为消除企业资产损失税前扣除的文件理解误差，财税部门需要完善文件和管理办法，制定更加严密、严谨、规范政策规定，最大限度地减少由于政策不明确给企业备案带来的纳税风险。所以，建议对核销金额较大的呆账仍然采取企业报税务机关审批形式，而对于金额较小的呆账可采取企业备案备查。

（五）完善呆账核销资产损失税前扣除办法。由于金融企业呆账损失情况复杂，涉及的法律事项众多，无法以列举形式将所有损失类型和损失情况都予以涵盖，使金融企业呆账核销的税收政策显得线条过粗，税企之间政策理解分歧较大，企业在执行政策时有些无所适从，一些损失无法通过审批在税前扣除。建议有关部门尽快出台及完善与金融企业呆账核销办法相配套的企业资产损失税前扣除的文件或管理办法，为改善企业经营环境，涵养税源，保障和促进金融企业健康发展服务。 

——西城国税局第九税务所  龚洁  2011年3月2日