预缴比例提高影响房企所得税的会计处理

　　国家税务总局下发《关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》（国税发〔2006〕31号，以下简称新规定）以来，有部分人认为，“预计计税毛利率”新概念的引入以及预征利润率从15%提高到20%，意味着房地产开发企业要拿出更多的钱来预缴企业所得税，从而影响企业的整体所得税税负。同时，随着垫付资金的增加，可能会造成开发商开发成本上升。

　　对此，中国人民大学财政金融学院博士孟庆涌表示，这种说法并不准确。新规定是对国家税务总局《关于房地产开发有关企业所得税问题的通知》（国税发〔2003〕83号，以下简称旧规定）的完善和补充，将预售收入的预计营业利润率修改为预计计税毛利率，使得房地产企业预缴企业所得税的依据和方法都发生了明显变化。按照新的计税方法，房地产开发企业预缴企业所得税的增减变化不会影响企业整体所得税税负。

　　孟庆涌解释说，新规定对房地产开发企业预售开发产品计算缴纳企业所得税作出了两点重要调整：一是将预售收入的预计营业利润率修改为预计计税毛利率；二是按开发项目的性质将开发产品区分为经济适用房和非经济适用房，并规定经济适用房项目预售收入的预计计税毛利率不低于3%；非经济适用房项目按不同区域分别确定预售收入的预计计税毛利率。其中，省会城市和计划单列市的城区和郊区不得低于20%。

　　对比发现，新旧规定在开发项目完工前应预缴企业所得税和完工后应补缴企业所得税的计算上存在差异。原规定下，预售当期应预缴企业所得税＝预售开发产品收入×预计营业利润率×所得税税率；新规定下，应预缴企业所得税＝（预售开发产品收入×预计计税毛利率－扣除标准调整后的期间费用－营业税金及城建税、教育费附加、土地增值税）×所得税税率。而完工后应补缴企业所得税税额，原规定下的计算公式为：（完工产品已实现的利润额－该项开发产品全部预计营业利润额）×所得税税率；新规定下的计算公式为：〔（实际销售收入－结转的已销售开发产品对应的计税成本）－该项开发产品全部预售收入毛利额〕×所得税税率。

　　举例说明如下：某房地产开发公司2005年7月在某省会城市城区开发一个商品房住宅小区项目。项目竣工前，当年第三、第四季度分别实现预售开发产品收入2000万元，每季度除按国家规定计算缴纳预售收入应缴纳的相关税费外，还按预收账款的1%预缴了土地增值税20万元。整个工程于当年年底全部竣工决算并交付使用，商品房全部售出，获得价款6500万元。

　　与开发该项目有关的支出包括：房地产开发成本3500万元，开发费用合计300万元（包括营业费用、管理费用、财务费用，假定此三项费用的发生额均未超过税法规定的税前扣除标准，第三、第四季度分别发生200万元、100万元），主营业务税金及附加600万元（其中，营业税金及附加357.5万元，土地增值税242.5万元）。该公司适用营业税税率5%，企业所得税税率33%，预计营业利润率15%，预计计税毛利率20%。假定该年度未发生其他经济业务事项和其他纳税调整事项。

　　（1）按照原规定，7月~9月，预售发生时，预计营业利润额＝2000×15%＝300（万元）；应预缴企业所得税＝300×33%＝99（万元）。账务处理为：

　　借：递延税款　　990000

　　　贷：应交税金——应交所得税　　990000

　　实际缴纳税款时，

　　借：应交税金——应交所得税　　990000

　　　贷：银行存款　　990000

　　10月~12月税款计算和账务处理同上。

　　年底工程全部竣工决算时，

　　借：预售账款　　40000000

　　　　银行存款　　25000000

　　　贷：主营业务收入　　65000000

　　本年应纳税所得额＝6500－3500－300－600＝2100（万元）；应纳所得税＝2100×33%＝693（万元）；应补缴所得税＝693－99×2＝495（万元）。账务处理为：

　　借：所得税　　6930000

　　　贷：递延税款　　1980000

　　　　　应交税金——应交所得税　　4950000

　　（2）如果该项目发生在2006年，按新规定，7月~9月，预售发生时，预售收入毛利额＝2000×20%＝400（万元）；预计企业所得税应纳税所得额＝400－200－〔2000×5%×（1＋10%）＋2000×1%〕＝70（万元）；应预缴企业所得税额＝70×33%＝23.1（万元）。账务处理为：

　　借：递延税款　　231000

　　　贷：应交税金——应交所得税　　231000

　　实际缴纳税款时，

　　借：应交税金——应交所得税　　231000

　　　贷：银行存款　　231000

　　10月~12月，预售发生时，预售收入毛利额＝2000×20%＝400（万元）；预计企业所得税应纳税所得额＝400－100－〔2000×5%×（1＋10%）＋2000×1%〕＝170（万元）；应预缴企业所得税额＝170×33%＝56.1（万元）。账务处理为：

　　借：递延税款　　561000

　　　贷：应交税金——应交所得税　　561000

　　实际缴纳税款时，

　　借：应交税金——应交所得税　　561000

　　　贷：银行存款　　561000

　　年底工程全部竣工决算时，确认销售收入实现的账务处理同（1）。

　　整个工程项目应补缴的营业税金及附加、土地增值税＝600－〔2000×5%×（1＋10%）＋2000×1%〕×2＝340（万元）；实际销售收入毛利额（并按补缴的营业税金及附加做适当调整）＝（6500－3500）－340＝2660（万元）；实际销售收入毛利额与预售收入毛利额的差额＝2660－2000×20%×2＝1860（万元）；应补缴所得税税款＝1860×33%＝613.8（万元）。账务处理为：

　　借：所得税　　6930000

　　　贷：递延税款　　792000

　　　　　应交税金——应交所得税　　6138000

　　从以上实例可以看出，无论将房地产开发企业预征税利润率定为15%还是20%，这种征收都只是一种预征性质，房地产项目完工后还会核算利润和税款，多退少补，计税方法的变动并未影响整个工程项目负担的所得税税款总额，在本例中即为693万元。同时在本例中，该工程项目预缴的所得税税款由原来的198万元降为79.2万元，补缴的税款由原来的495万元增加到613.8万元，即有更多税款可递延到完工结算时才缴纳，使企业因推迟纳税而获得的“资金时间价值”进一步增加。