如何把握一般纳税人登记的“销售额”标准

　　某物业公司是小规模纳税人，每月正常收入30万，截止2022年11月累计实现账面物业费收入330万，但12月被税务机关纳税评估，评估出收入为：2021年度少记应税收入200万，2022年度少记收入120万。该公司在12月将评估出税款按照小规模纳税人税收优惠1%入库，并被加收了滞纳金。2023年1月，税务机关发现该公司2022年申报增值税收入680万，已经超出小规模纳税人上线标准500万，遂要求：1、纳税人必须进行一般纳税人登记;2、对2022年应按照一般纳税人适用税率6%补缴增值税。

　　一、税务机关其主要观点

　　2018年2月执行的《增值税一般纳税人登记管理办法》第二条第一款规定：增值税纳税人(以下简称“纳税人”)，年应税销售额超过财政部、国家税务总局规定的小规模纳税人标准(以下简称“规定标准”)的，除本办法第四条规定外，应当向主管税务机关办理一般纳税人登记。财政部、国家税务总局规定的小规模纳税人标准是年应税收入500万以下。物业公司不属于《办法》第四条所列“下列纳税人不办理一般纳税人登记：(一)按照政策规定，选择按照小规模纳税人纳税的;(二)年应税销售额超过规定标准的其他个人”之情形，其2022年度增值税应税收入虽然账面收入360万，但评估收入已经到达330万，合计业已到达680万，明显超过500万标准，属于应办理一般纳税人登记之列。其依据是第二条第二款“本办法所称年应税销售额，是指纳税人在连续不超过12个月或四个季度的经营期内累计应征增值税销售额，包括纳税申报销售额、稽查查补销售额、纳税评估调整销售额”之规定。

　　该公司对此不服，提交了税务顾问撰写的专业论证意见。

　　二、纳税人主要观点

　　首先，“应征增值税销售额”必须考虑其形成的所属期。这个所属期就是“连续不超过12个月或四个季度的经营期内”，不应将其扩大化。物业公司作为一个2020年成立的公司，其“应征增值税销售额”在2022年就只能限定在2022年1-12月期间。只有这一时段形成的应税收入，才是符合立法本意的“应征增值税销售额”。其包括纳税人自己申报的应税销售额，也包括属于这一时段的稽查查补销售额、纳税评估调整销售额。

　　其次、稽查、评估出其他年度应税销售额应归属于所属年度，不能归属于稽查或评估行为所在年度。任何一个税款都有特定的所属期，每笔税款均对应一个涉税行为纳税义务时间的实现，并均应根据所属时间加收滞纳金。每一笔应征增值税销售额一定对应一个时间段的应税行为。这个应税行为可以跨越年度连续实施，但，在税收操作层面是以一个纳税年度来判断该应税行为的累计结果的，不但增值税如此，企业所得税亦如此。对于查补以前年度的税款要缴纳滞纳金，而且，还必须将该收入还原至所属年度。非但如此，少记的以前年度费用也必须还原至所属年度，即执行“权责发生制”原则。《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第15号)对此就有明确规定。其第六条规定：关于以前年度发生应扣未扣支出的税务处理问题根据《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定，对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企业做出专项申报及说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除，但追补确认期限不得超过5年。

　　因此，2022年度增值税应税销售额只能是纳税人自行申报的360万和评估出的120万之和480万，而不能将2021年评估出的200万计入2022年的增值税应税销售额之中。

　　三、结果

　　税务对此展开讨论，最终认可了纳税人的意见，不再要求其办理一般纳税人登记，也不再要求其据此补缴税款。

　　四、启示

　　本案中税企的争议就是稽查、评估出增值税应税销售额是归属于所属年度，还是归属于稽查或评估入库税款年度。双方依据的都是《办法》第二条第二款内容。“本办法所称年应税销售额，是指纳税人在连续不超过12个月或四个季度的经营期内累计应征增值税销售额，包括纳税申报销售额、稽查查补销售额、纳税评估调整销售额”这句话，如果脱离文件存在的环境，孤立去看，确实会存在分歧，既可理解为在连续不超过12个月或四个季度的经营期内这个特定时段实现的纳税申报销售额，外加稽查查补、纳税评估调整的不分年度的所有销售额，还可认为仅是纳税申报销售额，外加稽查查补、纳税评估调整的属于本年度那部分的销售额。但是，执行文件必须不能脱离文件的大环境，即必须结合上下条款来综合研究，这句话属于《办法》第二条第二款，是对第一款“年应税销售额”的展开论述，其不能脱离“年”这一特定环境本意。“年”通常是1月1日到12月31日，但此处将其具体表述为“连续不超过12个月或四个季度的经营期”，更加科学性。也即一定是连续12个月内后者4个季度内“实现”的应税销售额，而不是在此期间“缴纳的税款”。一个时段实现的应税销售额并不是该时点实际缴纳的税款。众所周知，税款缴纳的时间是在应税销售额实现的次月，以前年度少缴的税款更会远远滞后于某一涉税行为的次月。但，其应税销售额在税收确认上必须要“还原至其所属年度”，唯有如此，才能准确确认年度应税收入并核算年度应纳税所得额，也才能准确加收滞纳金，以及确认每一年度偷税或少缴的税款金额。

　　同时，遇到对文件理解的分歧，可以进行深度沟通，进行专业论证。税务机关不宜靠强权压服纳税人，应让人讲话。纳税人更应珍惜机会，及时沟通，善于进行专业沟通，将争议及时化解，避免走向抵抗。

　　欢迎各位同仁交流。

　　作者单位：华智信税务咨询公司    作者：刘圆圆    联系方式：18924253366