政府搬迁补偿款的会计和税务处理

　　一、关于搬迁补偿款的会计处理相关规定
　　随着经济的发展，环保问题、土地资源稀缺的问题越来越引起地方政府的重视，城市的重新定位与规划的调整都会涉及到企业的搬迁。地方政府为了支持政策性搬迁，给予被搬迁企业一定的经济补偿，这种补偿的会计处理企业所依据的文件主要有财企[2005]123号文和财会[2009]8号文。财企[2005]123号文规定，搬迁补偿款及其存款利息计入专项应付款，搬迁结束后的余额调增“资本公积”，如不足则计入当期损益。财会[2009]8号文规定“属于对企业在搬迁和重建过程中发生的固定资产和无形资产损失、有关费用性支出、停工损失及搬迁后拟新建资产进行补偿的，应自专项应付款转入递延收益，并按照《企业会计准则第16号——政府补助》进行会计处理。”两个文件的相同点是，收到补偿款都计入专项应付款，不同点在于是否参照政府补助准则通过递延收益来核算。

　　在如何进行会计处理上，会计实务界存在着不同的意见：一种观点认为搬迁收入通过“专项应付款”、“资本公积”等核算。背离了搬迁补偿款的政府补助性质；也有些学者提出不一致的观点：政策性搬迁收入属于政府补助，应通过“专项应付款”和“资本公积”进行核算；也有人认为搬迁补偿款应作为“专项应付款”处理，其中对于重建过程中的各种补偿，应转入“递延收益”，“专项应付款”扣除“递延收益”的余额，应当作为“资本公积”处理。

　　二、搬迁补偿款的属性分析
　　笔者认为，弄清楚搬迁补偿款的性质是探寻正确会计处理的前提条件。

　　从现行的法律规定上来看，搬迁补偿款实质上是政府支付一定的对价来换取企业做出搬迁的履约行为，其本质上是两个法律主体之间的民事行为。由于不同主体之间追求的目的不同，因此所订立的合同也应当是受到国家法律保护的权利义务双方真实的意思表示。从经济学上，搬迁补偿款是政府对于企业财产和其他损失支付的对价，由于企业与政府双方的博弈存在，政府所给予的补偿可能会大于或小于企业实际的损失，会出现补偿不足或者补偿过度的不同结果。

　　搬迁补偿款的性质并非政府补助是因为补偿款不符合无偿的特征。因为政府补助的特征是强调无偿性，这种无偿性是指企业的无偿取得。而搬迁补偿款是对企业放弃的财产权利和其他经济利益的补偿，根据实质重于形式的会计原则，因此并不符合政府补助的定义。实际上，财会[2009]8号文是对会计准则的解释，其地位大大低于会计准则及其应用指南。

　　搬迁活动不是企业的日常活动，其补偿款也就不可能是企业日常活动中形成的，因而不符合收入的定义。从本质上来看，由于搬迁补偿款取得的前提是企业放弃或者承诺放弃经济利益，因而对于搬迁补偿款的确认应当作为企业的一项负债。企业按照搬迁协议，对原有财产的放弃或者履行合同时发生的其他支出，应该看作这种负债的减少。补偿不足或者补偿过度时，应该立即确认为当期损益。

　　根据企业会计准则体系（2006）附录对于“专项应付款”的解释，“专项应付款”的前提是政府作为企业所有者投入的专项资金，因而实务中使用“专项应付款”容易引起报表使用者不必要的误解，因此，收到时搬迁补偿时应当计入“其他应付款”或“长期应付款”更为合适。

　　三、搬迁补偿款的会计处理
　　例：某城市A企业根据规划调整，需要从甲地块迁往乙地块。2008年1月政府补偿款共计人民币1亿元，其中土地补偿2000万元，房屋等建筑物补偿5000万元，不可移动的机器设备补偿1500万元，其他费用及损失补偿1500万元。合同约定，补偿后的土地、房屋等建筑物及不可移动设备的所有权为当地政府所有。2009年12月之前企业完成搬迁。

　　A企业账面价值如下：土地原值1000万元，摊余金额800万元；房屋等建筑物原值5000万元，累计折旧2000万元；不可移动的机器设备原值3000万元，累计折旧1000万元。A企业实际重置土地2000万元，重置房屋等建筑物等4000万元，重置机器设备1800万元，实际支付其他费用1000万元。

　　1.A企业收到政府的补偿款时（单位：万元，下同）：
　　借：银行存款 10000
　　　　贷：长期应付款 10000

　　2.原土地证、原房产证等权属证明注消时：
　　借：长期应付款 7000
　　　　累计折旧 2000

　　　　贷：无形资产——土地使用权 800
　　　　　　固定资产——房屋等建筑物 5000
　　　　　　营业外收入 3200

　　3.移交不可移动机器设备时：
　　借：长期应付款 1500
　　　　累计折旧 1000
　　　　营业外收入 500
　　　贷：固定资产——机器设备 3000

　　4.搬迁其他支出或损失发生时：
　　借：长期应付款 1000
　　　贷：银行存款等 1000

　　四、搬迁补偿的税务处理
　　搬迁补偿在税务处理上相关的文件规范主要有国税函[2003]115号、国家税务总局令第13号、财税[2007]61号和国税函[2009]118号，主要要点归纳如下：搬迁完成的时间最长为5年；搬迁未完成可暂不纳税；搬迁过程中发生的支出及重置资产的成本，可以从搬迁补偿中扣除。仍沿用上例，在未完成搬迁2008年，A公司无需支付搬迁的所得税。在2009年汇算清缴时，补偿收入的应纳所得税额计算如下表：

　　表见附件。 下载: zip 文件

　　五、搬迁补偿款的会计处理与税务处理差异
　　通过上例的分析，我们可以将搬迁补偿款的会计处理与税务处理的差异总结为以下几点：第一，两者处理的依据不同。会计处理遵循会计准则及其相关原则来确认会计损益；税务上主要依据国家税务总局关于搬迁补偿款的相关税收文件来进行规范。第二，两者确认损益的时间不同。会计处理上的损益确认时问是以权责发生制的会计分期为前提条件的；税务上的处理一般是在搬迁完成日之后作为一个项目汇总进行的。第三，两者可扣除的成本费用不同。会计处理上，搬迁补偿款的取得是以其放弃的经济资源为对价的，因此成本费用的范畴应该是放弃的资产和为搬迁发生的直接支出；而在税务处理上，搬迁补偿款是与异地重建的搬迁项目相关联的成本费用，成本费用的范畴是置新时的成本与费用。

　　通过对政府搬迁补偿款的会计与税务上的相关规定及补偿款性质的分析，笔者认为，搬迁补偿款的性质并非属于政府补助。因此，财会[2009]8号文对搬迁补偿款作为政府补助的会计处理是与会计准则的相关规定有矛盾。同时，通过“专项应付款”进行搬迁补偿款的核算，也存在着不妥之处。由于税务处理与会计处理的角度不同，税务上通常对搬迁补偿款的纳税周期定义为不超过五年的搬迁完成当年汇算清缴企业所得税，从而在确认损益上存在着明显的差异。