《增值税会计处理规定》笔记1——会计科目及专栏设置有啥道道

根据《中华人民共和国增值税暂行条例》和《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）等有关规定，现对增值税有关会计处理规定如下：

相关政策——财会[2016]22号 财政部关于印发《增值税会计处理规定》的通知

增值税一般纳税人应当在“应交税费”科目下设置“应交增值税”、“未交增值税”、“预交增值税”、“待抵扣进项税额”、“待认证进项税额”、“待转销项税额”、“增值税留抵税额”、“简易计税”、“转让金融商品应交增值税”、“代扣代交增值税”等明细科目。

思成笔记：这边列举了10个二级科目，是二级科目哦，而不是三级科目的设置。

1）对比原来的企业会计准则应用指南-会计科目和主要账务处理：二、本科目应当按照应交税费的税种进行明细核算。应交增值税还应分别“进项税额”、“销项税额”、“出口退税”、“进项税额转出”、“已交税金”等设置专栏进行明细核算。

2）对比征求意见稿，新增了如下正列举科目：“增值税留抵税额”、“简易计税”、“转让金融商品应交增值税”、“代扣代交增值税”。

（一）增值税一般纳税人应在“应交增值税”明细账内设置“进项税额”、“销项税额抵减”、“已交税金”、“转出未交增值税”、“减免税款”、“出口抵减内销产品应纳税额”、“销项税额”、“出口退税”、“进项税额转出”、“转出多交增值税”等专栏。其中：

1．“进项税额”专栏，记录一般纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产而支付或负担的、准予从当期销项税额中抵扣的增值税额；

思成笔记：这边实际上也在说明，在增值税抵扣链条中，进项税是购买者支付或者负担的，增值税是一种代收代付的核算形式，才会体现价外税的特点，而不经过利润表。

2．“销项税额抵减”专栏，记录一般纳税人按照现行增值税制度规定因扣减销售额而减少的销项税额；

思成笔记：替代了“营改增抵减的销项税额”，为增值税差额计征而设，例如旅游服务。

　　3．“已交税金”专栏，记录一般纳税人当月已交纳的应交增值税额；

　　4.“转出未交增值税”和“转出多交增值税”专栏，分别记录一般纳税人月度终了转出当月应交未交或多交的增值税额；

5．“减免税款”专栏，记录一般纳税人按现行增值税制度规定准予减免的增值税额；

思成笔记：如小微企业的减免，这边需要注意所得税口径与增值税口径小微企业不一样呦。

6．“出口抵减内销产品应纳税额”专栏，记录实行“免、抵、退”办法的一般纳税人按规定计算的出口货物的进项税抵减内销产品的应纳税额；

思成笔记：这边是免抵退的精髓之一。免抵退，退的是进项税，而企业如果既有内销，也有出口外销，本来要退给的出口外销对应的进项，企业可抵内销，这部分税务局就不给你退了，也减少了征纳双方的遵从和征管成本。

7．“销项税额”专栏，记录一般纳税人销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产应收取的增值税额；

8．“出口退税”专栏，记录一般纳税人出口货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产按规定退回的增值税额；

9．“进项税额转出”专栏，记录一般纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产等发生非正常损失以及其他原因而不应从销项税额中抵扣、按规定转出的进项税额。

思成笔记：非正常损失，是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失；其他原因是指用于增值税非应税项目等，企业成为增值税的最终承担者，需转入利润表中。

（二）“未交增值税”明细科目，核算一般纳税人月度终了从“应交增值税”或“预交增值税”明细科目转入当月应交未交、多交或预缴的增值税额，以及当月交纳以前期间未交的增值税额。

思成笔记：这边注意两块，1）月度终了从“应交增值税”或“预交增值税”明细科目转入（结转之后，应交增值税、预交增值税的余额为零）；2）当月交纳以前期间未交的增值税额；3）每月财务账和增值税申报表勾稽核对的重要科目之一。

（三）“预交增值税”明细科目，核算一般纳税人转让不动产、提供不动产经营租赁服务、提供建筑服务、采用预收款方式销售自行开发的房地产项目等，以及其他按现行增值税制度规定应预缴的增值税额。

思成笔记：这边的预交增值税，是指未到达增值税纳税义务发生时间，兼顾地方税源，平衡税收稳定性，以及考虑行业的特点等，国家先收的税。征求意见稿用“预缴”，这边修改用字数是为了和“未交（应交）增值税”产生对应关系。

（四）“待抵扣进项税额”明细科目，核算一般纳税人已取得增值税扣税凭证并经税务机关认证，按照现行增值税制度规定准予以后期间从销项税额中抵扣的进项税额。包括：一般纳税人自2016年5月1日后取得并按固定资产核算的不动产或者2016年5月1日后取得的不动产在建工程，按现行增值税制度规定准予以后期间从销项税额中抵扣的进项税额；实行纳税辅导期管理的一般纳税人取得的尚未交叉稽核比对的增值税扣税凭证上注明或计算的进项税额。

（五）“待认证进项税额”明细科目，核算一般纳税人由于未经税务机关认证而不得从当期销项税额中抵扣的进项税额。包括：一般纳税人已取得增值税扣税凭证、按照现行增值税制度规定准予从销项税额中抵扣，但尚未经税务机关认证的进项税额；一般纳税人已申请稽核但尚未取得稽核相符结果的海关缴款书进项税额。

思成笔记：（四）、（五）结合来看：

1）“待抵扣进项税额”已取得凭证，同时也经过认证的，以后期间可抵扣；“待认证进项税额”已取得凭证，未经税务机关认证，不得当期抵扣；

2）“待认证进项税额”明细科目比征求意见稿的范围缩小了，原征求意见稿规定：“核算一般纳税人由于未取得增值税扣税凭证或未经税务机关认证而不得从当期销项税额中抵扣的进项税额。”这边少了未取得增值税扣税凭证，即明确了（五）是基于取得增值税扣税凭证之后的处理。

3）思成观点是，增值税的整体征管是基于增值税扣税凭证，即以票控税，未取得增值税专用发票，在会计上确认“待认证进项税额”，即直接确认一块“资产”，不妥当。

（六）“待转销项税额”明细科目，核算一般纳税人销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产，已确认相关收入（或利得）但尚未发生增值税纳税义务而需于以后期间确认为销项税额的增值税额。

思成笔记：这边试着按照自己的认识说明其规定原因，为什么会计可以如此规定，：

1）负债，是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。这种现时义务可以是法定义务，也可以是推定义务。推定义务是指根据企业多年来的习惯做法、公开的承诺或者公开宣布的政策而导致企业将承担的责任，这些责任也使有关各方形成了企业将履行义务解脱责任的合理预期。

2）企业确认收入或者利得时，无法触发增值税纳税义务时点，不形成法定义务，但实际上与收入相关的增值税的纳税义务是很可能实现的，这个可以形成一个合理预期，这个义务是属于与过去的交易相关的推定义务。那么实际上就需要确认因为该义务形成了企业的负债。

3）解决了实务中存在的普遍现象，收入早于纳税义务时间的问题……同时也解决了会计师在审计过程中对跨期收入调整（未触发纳税义务），到底是含税调，还是不含税调的问题……现在在会计上已明确，在核算上更加明确和便捷，财税有差异，正常现象。

（七）“增值税留抵税额”明细科目，核算兼有销售服务、无形资产或者不动产的原增值税一般纳税人，截止到纳入营改增试点之日前的增值税期末留抵税额按照现行增值税制度规定不得从销售服务、无形资产或不动产的销项税额中抵扣的增值税留抵税额。

思成笔记：你的大爷，永远是你大爷，二爷来了，是不让抵扣的。新设这个科目，会计核算的逻辑会更严谨。

（八）“简易计税”明细科目，核算一般纳税人采用简易计税方法发生的增值税计提、扣减、预缴、缴纳等业务。

思成笔记：简易计税对于增值税一般纳税人而言，可以是毒草，也可以是蛋糕，需要结合企业身处增值税抵扣链条的什么位置，以及行业现状。简易计税，从征求意见稿的三级科目，到正式稿的二级科目，元芳你怎么看，大人此处必有蹊跷。

原因说明：

1）这边引用连财老师的征求建议稿解读观点：“简易计税”设在应交增值税下面显然不妥，上面是专门反映一般计税下的应交增值税，如果放置在里面，因进项税额无法从简易计税中抵减，无法核对应交增值税，也不便转出未交增值税，反而增加了工作量。

2）这边引用翟纯垲老师的例子说明：

举例：某生产企业一般纳税人，兼有一般计税和简易计税项目。假设某月取得进项税100万元（专用于一般计税），17%销项税额为90万，简易计税5%增值税额为20万。

按照征求意见稿账务处理，“应交税费——应交增值税”科目中，进项税额借方发生额为100万元，销项税额贷方发生额为90万，简易计税贷方发生额为20万，“应交税费——应交增值税”科目的贷方余额为90+20-100=10万元，表示本月实现增值税额，应转到未交增值税的税额为10万元，但实际上本月应有10万元（100-90）的留抵税额，可以抵扣以后发生的销项税额，但账务上未体现，失去了账务核算的基本功能。

在增值税申报表上，因简易计税不能抵扣进项税额，因此申报表上体现的期末留抵税额也是10万元，与账务上不符。

（九）“转让金融商品应交增值税”明细科目，核算增值税纳税人转让金融商品发生的增值税额。

思成笔记：转让金融商品在营改增的规定是非常有个性的：营改增后金融商品转让政策为，转让金融商品出现的正负差，按盈亏相抵后的余额为销售额。若相抵后出现负差，可结转下一纳税期与下期转让金融商品销售额相抵，但年末时仍出现负差的，不得转入下一个会计年度。连一贯从简的小规模纳税人也遵照如此。

（十）“代扣代交增值税”明细科目，核算纳税人购进在境内未设经营机构的境外单位或个人在境内的应税行为代扣代缴的增值税。

思成笔记：为什么会新增这个科目呢？这边引用赵国庆老师征求意见稿的反馈意见内容，来说明：

1）增值税的会计科目的设计需要和中国的增值税制度相吻合。

2）对于进口环节的增值税缴纳国际上有两种制度：

第一种是反向征收制度（reverse charge system）。正常情况下，增值税应该是对于产品（服务）的销售方征收。但是在货物（服务）的进口环节，我们对于销售方出口货物或劳务是不征收增值税的，而是对货物（服务）的购买方征收增值税，这个就是反向征收制度。比如，我国在有形货物的进口环节的增值税制度就是反向征收制度，进口人需要在海关报关环节缴纳进口环节增值税。

第二种是代扣代缴制度。在这种制度下，进口货物（服务）中，增值税的纳税人仍然是货物（服务）的销售方，但是由国内货物（服务）的进口方代扣境外销售方应缴纳的增值税。这种就是代扣代缴制度。我国目前在劳务（服务）进口环节的增值税实行的就是代扣代缴制度。

3）因此， 我们认为征求意见稿通过“应交税费-应交增值税-销项税额”科目来核算购买方代扣代缴的增值税会与我国现行增值税法律规定相矛盾。既然是代扣代缴，建议设置“应交税费-代扣代缴进口服务增值税”科目来核算合理。

 小规模纳税人只需在“应交税费”科目下设置“应交增值税”明细科目，不需要设置上述专栏及除“转让金融商品应交增值税”、“代扣代交增值税”外的明细科目。

思成笔记：作为增值税纳税人的另外半边天，科目不多，征求意见稿，只需一个应交增值税，因为专栏中有两个也涉及小规模纳税人的“转让金融商品应交增值税”、“代扣代交增值税”，故而新增了。