房地产开发企业的税务筹划

　　房地产企业税务规划就非常有必要了，我们可以看一下房地产开发企业做税务筹划的必要性，房地产开发企业周期都非常长，有的个别企业都有十多年的烂尾楼，而且涉及的税种多，每个环节相对应的税种，房地产企业从买地，到建设，到后期的物业管理，每个阶段有每个阶段的问题，周期比较长，而且涉及的税种比较复杂，以前12税种，现在一合并，涉及到11个税种。同时房地产开发企业缴纳税款的金额比较大，这么算和这么算之间，对数额的影响也非常大，房地产开发企业交易金额也比较大，在计量上也非常大，同时房地产开发企业也是税务机关监管重点。这几年来，咱们国家组织房地产专项检查，连续7年把房地产企业作为专项检查的重点领域，同时房地产开发企业做好税收筹划的话，价值也非常大，所以说房地产进行税务规划非常必要。

　　房地产开发企业怎么进行税务规划，可以根据不同的阶段进行税务规划，房地产开发企业按照不同阶段考虑税收的话，有四个阶段，买地阶段，建房阶段，售房阶段和后期的物业管理阶段，每个阶段的风险不一样，我们今天可以围绕四个来详细谈一下。

　　实际上我们把买地阶段，分成这三种风险识别，购地阶段会计怎么处理，第三个购地阶段本环节应该交哪些税种，把房地产开发企业的每个环节的风险都进行归类了。

　　我们首先看一下买地阶段，这是房地产开发企业风险识别系统中的常规业务，房地产开发企业的业务流程大致分为购地、开发建设、销售和管房等四个阶段，由于各个阶段的业务特点不同，所涉及的税种及纳税处理规定也不尽相同，如果不能准确掌握各个阶段的业务特点和纳税处理规定，则会出现巨大的纳税风险，本模块以房地产业务流程为主线。我们第一个阶段就是买地，从买地开始，买地是房地产开发企业的第一阶段，只有取得了土地才可以保障项目的顺利进行，如何取得土地，是每个企业要考虑的问题，现在有出让、招拍挂和曲线购地三种方式，在购地方式下由于购地企业的性质不同，地区政策的不同所产生的纳税风险也存在着差异。

　　所以说，我们把房地产企业取得土地划分为三个主要方式，一个是协议出让，协议出让方式取得土地，面临的税收风险是什么呢？协议出让取得土地，是土地管理部门代表政府以土地公告市场价格为基准，并将土地所有权出让给使用者。现在国家规定的土地出让政策是招拍挂了，由于早期拿地的企业，2002年前拿地不是招拍挂，很多还是协议出让的，早期都是协议出让的，现在都开发了，现在还有个别地区的经济适用房的建设项目，还保留着土地协议出让的方式。在这种方式下，在税收上会出现什么问题？我们首先看一下，我作为一个企业合格的财务总监，我就要分析我这种方式拿地，我对应的风险有哪些，我们宏观的会知道，如果我是出色的财务总监，我都可以把这些点考虑进去。

　　如果以协议方式取得土地的话，我们就会出现一个什么问题呢？早期取得土地，后来才进行开发，2002年拿地，以前没有开发，现在才开始进行开发阶段，这种就会出现开发的增值额比较大，现在房地产开发阶段成本就比较高，这就势必造成增值很大，因为土地成本扣除比较小，就势必会造成人为成本的增加，所以这样就势必要加大它的开发成本，这样就有一个相关的风险，人为的增加成本的风险。

　　第二，如果协议出让土地方式，往往带有特殊项目，如果现在还有协议出让，很多政府和你之间，都是你为政府干什么事了，所以变相的协议出让，这都还是存在的。吉林土地协议出让还是存在的。还有的企业是从事经济适用房，当地是以协议出让的方式进行的，当地的政府可能跟你之间签有一些协议，还有相关的政策。这个过程中就会出现，要对当地的优惠税收政策，做合规性、合法性的调查。所以企业一定要关注你跟政府之间达成协议过程当中，他给你的政策是否有效，平常，我们会觉得有一些优惠政策，这个优惠政策能不能实现，的确要画一个问号。

　　第三，为了达到协议出让的方式，你作为房地产开发商，你可能支付了一些隐性成本，但是这个钱都拿不到桌面上来。

　　第四，有各项补偿费，这种协议出让方式，可能往往都是棚户区改造，有大量的非净地补偿费。

　　第五个，印花税政策变化潜在的风险。

　　第六个，土地使用税理解误区带来的纳税风险。在什么时间交土地使用税，有很多房地产开发商还有很多误区的，这都是你的风险，凡是土地协议出让的要考虑六个方面的风险，所有房地产开发企业的财务总监可能没有考虑这些风险，我们一定要把问题考虑得全面一些，可能会造成人为的成本，很多企业由于协议出让土地，土地成本较低，势必造成开发产品较高的增值额，造成土地增值税纳税压力，为减少土地增值税的纳税压力，有些房地产开发企业就要人为的加大开发建设过程中的开发成本，在人为的加大开发成本的过程中，部分房地产开发企业是通过关联方来不适度的加大开发建设成本，如委托自己的建筑施工企业来施工等，在关联交易过程中如果定价不合理则面临被税务机关做纳税调整的风险。把大量的施工成本转移到施工企业，施工企业是自己的，左兜的钱掏到右兜。房地产开发企业对施工企业管理往往不到位，关联转让的风险加大。

　　按照新的所得税第41条规定企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。企业向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表时，应当就其与关联方之间的业务往来，附送年度关联业务往来报告表。比如说施工企业和你之间是不是关联交易，是不是关联关系，在附送年度关联业务往来报告表的时候，你一报就出问题了。按照新的所得税法第43条规定，要提供企业不提供与其关联方之间业务往来资料，或者提供虚假、不完整资料的，为能真正反映其关联业务的情况的，税务机关就要进行调查。

　　纳税人还要进行合规性、合法性的调查，我去年在上海接触到一个开发商，我这个地方税收很简单，税务局给我返，我买地是镇政府给你免，他说我的企业营业税和所得税都不用交了，我说你被误导了，人家是在你镇政府分享的时候，市政府、区政府再到镇政府，三级到镇政府没多少了，不是全免的概念，你这个地方一定要明确，你搞写字间出租的，你如果把写字间的租赁费交12%，可以返回来多少。原来跟镇政府签的合同还没有，在我们的企业当中，董事长并不懂税，并没有想到这种情况的存在。

　　还有隐性成本的税务处理，这种补偿费，这种补偿费当中大家要明确，特别是交契税的时候，都要并到契税的行列中。以协议方式出让的，其契税计税价值为成本价格，成本价格包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费、市政建筑配套费等都属于契税的行列。

　　土地使用权不属于印花税征管的凭证，不贴印花，但从2006年11月27日开始，土地使用权出让合同、土地使用权转让合同要交印花税，纳税人应掌握此变化，避免进入纳税处理误区。这个地方大家还要注意税种政策的变化，原来在1991年的155号文件中，条例当中印花税并没有列举土地使用权的转让。2006年的164号文件，对土地使用权出让合同，土地使用权转让合同按产权转移，按所载金额万分之五征收印花税。

　　有的房地产开发企业还存在一些误区，有的房地产企业认为房地产开发企业建造的商品房，在售出前不缴纳房产税，所以也无须缴纳土地使用税。房地产开发企业在购地合同签完之后，实际上就要履行土地使用税的纳税义务了，有的企业认为缴纳了土地出让金就不用交土地使用税了，出让金是一个费用。还有的企业认为征用的集体土地和未办理土地使用证的土地也无须申报缴纳土地使用税等。如果不走出这些误区，很容易导致风险.

　　 房地产企业在取得土地使用权后，商品房销售之前是否应缴纳土地使用税。关于这一问题，原来政策有很多规定，容易造成理解误区。根据《城镇土地使用税暂行条例》第7条的规定，纳税人缴纳土地使用税确定有关困难的需要定期减免的，由省、自治区、直辖市税务机关审核后，报国家税务总局批准，土地使用税减免政策2004年100号文件进一步明确规定，各级税务机关要严格按照减免税的管理权限和减免税审批程序办事。

　　2006年186号文件又明确，以出让或转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税，合同未约定交付土地使用时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地的使用税，从这个规定上可以看出，无论房地产开发企业在开发过程中自用、出租、出借本企业建造的商品房过程中都要交土地使用权的使用税。

　　有的企业说了，这个土地是集体的，或者未办土地使用证，我还交不交土地使用税？自2006年5月1日起，在城镇土地使用税征税范围内，实际使用应税集体所有建设用地，但未办理土地使用权流转手续的，由实际使用集体土地的单位和个人按规定缴纳城镇土地所得税。在财税2006年56号文件中明确了。城里很多房子都是征的集体土地，国税函发1998年669号规定，土地使用不论以何种方式取得土地使用权，都应依照法律规定缴纳土地使用税。

　　这些相关的文件都是企业在协议出让土地的情况下，要考虑的风险。房地产开发企业在协议出让土地的时候，要考虑这些风险。这是第一个阶段，是出让协议。而我们大多数企业是招拍挂取得土地的，这个时候面临哪些风险，我们这次把房地产开发企业在每个阶段面临的风险都归类起来了。房地产开发商只要有我的工具平台，你企业什么都自然而然知道了。

　　在招拍挂方式下，这种风险是什么风险。1、合同纠纷引发的纳税风险。2、违反法律法规、规章的规定引发的纳税风险。3、对于“零拍挂”方式取得土地的纳税处理风险。

　　我们有一个是零起价，他零就投标了，不知道怎么运作出来了，零起价招拍出来了，到交契税怎么交呀？还麻烦了，后来这个企业就因为这个事出事了。他是零招拍挂，就没有交税，我是零招拍挂，我交100万。税务机关说应该交契税，零他觉得很好，但是没有想到出现问题了。在招拍挂过程中有零招拍挂，零结算款是否应该缴纳契税，是应该缴纳的。《国家税务总局关于免征土地出让金出让国有土地使用权征收契税》的批复，国税函2005年436号文件的规定，不能因减免土地出让金，而减免契税。

　　这是批复给北京税务局的，我们找到地方税司，实际上这个是运作出来的，国家税务机关是不确认的，你不能说土地没有价值，土地不可能没有价值，是因为你要拆迁补偿，政府想获得其他利益。所以你“零”成交了，你还要交其他大量的拆迁补偿费，土地是有收益了，土地要花大量的土地补偿费，按照法律规定这个就是契税的价值了。后来这个企业补了200多万的契税。这个企业就说为什么我要零招拍挂呢？我可以说我10万拍的，或者50万拍下来的，零招拍挂，我交了200多万的契税。因为还有拆迁补偿，按照这个规定都是契税的征税范围，企业这样一算帐，零招拍挂并不合适，比如当时中标价格是100万，契税怎么交，自然而然按照100万交了。招拍挂的方式下还是要考虑税收风险的，往往招拍挂时，交一部分的保证金，如果企业在一定时间不履行义务，保证金是不退回的，或者迟缴纳违约金，都是一样的，所以大家要考虑。

　　2006年的31号文件还提到房地产开发企业以出让合同约定的土地用途，动工开发期限开发土地，因超过出让合同约定的动工开发日期而缴纳的土地限制费，计入成本对象的施工成本，因国家无偿收回土地使用权而形成的损失，可作为财产损失按税收规定在税前扣除。我们这次把房地产企业所要面临的风险都归纳出来了，企业不需要自己归纳了，我们这次做了很大工夫，把大量的都给归纳出来了。而且每个分析下面都有特殊的文件，所以这里大家一定要注意风险。

　　还有的企业不是通过招拍挂买的土地，它是通过曲线购地。什么是曲线购地呢？由于我国房地产开发行业的崛起，以及房地产开发行业队伍的壮大，造成了协议出让土地和招牌挂出让土地不能满足房地产行业的发展需求，土地市场供应的紧缺以及供应方式的单一与房地产开发的极速发展形成了尖锐的矛盾，有些房地产开发商由于没有通过协议出让方式和招拍挂出让方式取得土地，只是公司的竞争实力减弱，为了摆脱没有地块可开发的局面，曲线购地方式孕育而生，即收购房地产项目公司、收购改制企业、合作建房，但其中潜在的纳税风险也逐渐加大，会计处理也比较复杂，产生了许多令房地产开发商头疼的新问题、新情况、新风险。去年很多二线城市的土地都被万科等大公司拿了，小的开发商拿不到地了，竞争的很重要的一方在土地上，今年这个问题有点缓解。它拿不到地怎么办，还得通过房地产开发，这就出现了曲线购地，都包括哪些形式呢？

　　我大致归类了，收购房地产项目公司。有的房地产开发企业通过股权转让的方式，变相的成为了公司的主人。还有的企业通过收购改制的企业，咱们有的工业企业它有很多地，我把这个工业企业买来了，买来之后我再运作，走招拍挂的方式，然后再把地拿回来，进行房地产开发。然后就是跟有地的公司合作开发建房，这些项目越来越复杂了，而且其中潜在的纳税风险也加大，会计处理也比较复杂。