营利性医疗机构配镜收入是否缴增值税

　　目前针对营利性医疗机构配镜收入增值税应征或免征尚未有专门的规章或者规范性文件发布，各地税务机关12366服务平台也未给予确切的回复。日常征管过程中对营利性医疗机构配镜收入的增值税应予征收还是免征存在较大争议。

　　一、认为应予免征的依据

　　1.近视属于一种疾病。《国际ICD-10疾病编码》将近视“双眼视力低下”、“视网模糊”等列为屈光不正疾病，疾病编码为H54.601、H53.801.

　　2.近视防控的首选方法-框架镜。国家卫健委发布《关于一你发儿童青少年近视防控适宜技术指南的通知》(国卫办疾控函〔2019〕780号)，通知中指出佩戴框架眼镜是矫正屈光不正的首选方法，建议到医疗机构遵照医生或者验光师的要求为近视者选择合适度数的眼镜，并遵医嘱戴镜。

　　3.根据《财政部 国家税务总局关于全面推行营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)中附件3《营业税改增值税试点过渡政策的规定》第一条第七款规定，医疗机构提供的医疗服务免征增值税。

　　免征支持者认为依据关于医疗机构提供医疗服务免征增值税的规定，首先医疗机构已经取得了医疗服务许可证，符合主体适格的规定，其次经验光、诊断等一系列操作是控制疾病的方法和手段属于医疗行为，符合行为适格的规定，那么其取得配镜的收入符合财税〔2016〕36号文件关于医疗机构提供医疗服务免征增值税的规定。

　　二、认为应征的依据

　　一方面医疗机构的配置眼镜收入是一种销售行为，为近视者提供验光、诊断等行为最终是为销售其产品-眼镜而提供的一种销售前置行为，就像消费者购买定制服装，销售方要进行量体裁衣，那么验光等行为不应认定为一种医疗服务，也就不存在医疗机构提供医疗服务行为的说法，销售配置眼镜应按《增值税法》关于销售货物的规定缴纳增值税。

　　另一方面从税负公平原则看，市场上各类眼镜销售纳税人为顾客配置的近视眼镜也要经过验光、调试及辅助眼用滴液等手段，这些行为与医疗机构配置眼镜的前置行为并没有本质上的差异，那么医疗机构配置眼镜的行为理应与市场上销售眼镜的纳税人负有相同的纳税义务。

　　三、笔者的一点想法

　　首先税费征免是一种行政行为，应以颁布的法律、法规及规范性文件为依据。在征税问题上，税法属于特别法优于同位阶的一般法规定，同时，《国际ICD-10疾病编码》及国卫办疾控函〔2019〕780号文不属于执行性的法律规范，不具有规范性作用，免征支持者以“《国际ICD-10疾病编码》、国卫办疾控函〔2019〕780号”为引并不能说明其取得配镜收入是否属于应征或免征的问题。

　　其次对财税〔2016〕36号附件3《营业税改增值税试点过渡政策的规定》(以下称为文件)的曲解。免征支持者以医疗机构配置眼镜收入既符合文件规定的主体资格又符合文件关于医疗服务指导价格的规定。

　　文件第一条第七款原文如下：

　　(七)医疗机构提供的医疗服务。

　　医疗机构，是指依据国务院《医疗机构管理条例》(国务院令第149号)及卫生部《医疗机构管理条例实施细则》(卫生部令第35号)的规定，经登记取得的机构，以及军队、武警部队各级各类医疗机构。具体包括：各级各类医院、门诊部(所)、社区卫生服务中心(站)、急救中心(站)、城乡卫生院、护理院(所)、疗养院、临床检验中心，各级政府及有关部门举办的卫生防疫站(疾病控制中心)、各种专科疾病防治站(所)，各级政府举办的妇幼保健所(站)、母婴保健机构、儿童保健机构，各级政府举办的血站(血液中心)等医疗机构。

　　本项所称的医疗服务，是指医疗机构按照不高于地(市)级以上价格主管部门会同同级卫生主管部门及其他相关部门制定的医疗服务指导价格(包括政府指导价和按照规定由供需双方协商确定的价格等)为就医者提供《全国医疗服务价格项目规范》所列的各项服务，以及医疗机构向社会提供卫生防疫、卫生检疫的服务。

　　从文件上不难看出，医疗机构提供的医疗服务免征增值税的前提条件有两个。一是主体是医疗机构即取得了医疗机构执业许可证，二是提供的医疗服务在《全国医疗服务价格项目规范》所列的项目内且其价格不高于地(市)级以上价格主管部门制定的医疗服务指导价格。

　　关于营利性医疗机构取得的配镜收入增值税征免问题，笔者认为，这类医疗机构属于一种兼营纳税人，即存在着免征增值税项目又存在应征增值税项目，应进行单独核算。虽然营利性医疗机构从主体上讲符合文件关于免征主体的规定，但是其行为并不在文件中引用的《全国医疗服务价格项目规范》所列示的项目内，不应享受文件关于医疗机构提供医疗服务免征增值税的规定。就配镜行为而言，配镜过程中的验光服务及销售滴眼液或者其他药物行为从属于配镜行为，是一种混合销售行为。综上所述，营利性医疗机构取得的配镜收入应按“销售货物”行为缴纳增值税。

　　来源：中国税务报新媒体 2024年02月07日 作者：梁国庆(作者单位：国家税务总局佳木斯市税务局第三税务分局)