投资性房地产的递延所得税问题

　　问题描述：

　　2019年7月1日，东海公司将一栋闲置的办公楼对外出租。当日办公楼的账面原价为5000万元，已计提折旧为1200万元，未计提减值准备，公允价值为4500万元。协议规定，每年租金240万元，在年末支付当年租金。东海公司采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。2019年12月31日该办公楼的公允价值为4400万元。

　　该办公楼原按直线法计提折旧，预计使用年限25年，预计净残值为0。税法规定的折旧政策处与会计折旧一致。

　　问题：该投资性房地产应确认的递延所得税。

　　解析：

　　要想理解该问题，必须要充分理解会计处理与税务处理的差异，否则对于递延所得税的理解就会出现偏差。

　　因此，先理清几个问题，才会得出结论。

　　一、投资性房地产年末的计税基础

　　题中已经说过，在转换前，会计和税务的折扣是一致的，意味着不存在税会差异，转换前的会计账面余额就是该固定资产的计税基础(税务上没有"投资性房地产"的概念，在税务上依然还是"固定资产")。

　　转换前的计税基础=5000万元-1200万元=3800万元

　　转换后，会计上采用公允价值计量，会计上不再折旧。

　　税务上，现在大多数税务局认为：以公允价值模式计量的投资性房地产，在会计上不计提折旧，不属于"实际在财务会计处理上已确认的支出"，因此，不得计提折旧在企业所得税前扣除。

　　依据：根据《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第15号)第八条规定："根据《企业所得税法》第二十一条规定，对企业依据财务会计制度规定，并实际在财务会计处理上已确认的支出，凡没有超过《企业所得税法》和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，计算其应纳税所得额。"

　　当然，对于公允价值变动，税务上也是不能税前扣除的，所以该投资性房地产(固定资产)在年末的计税基础是3800万元。

　　二、"其他综合收益"须按税后金额体现

　　在自用房屋由固定资产转换为投资性房地产时，如果采用公允价值计量，超过固定资产原账面价值的部分，不能计入当期损益，而是需要计入"其他综合收益"。

　　"其他综合收益"科目是一个权益性科目。所有的权益性科目，在年终时都应该是以税后金额体现，这也是会计基本原则"配比原则"和"权责发生制原则"的应用与体现。

　　因此，对于自用房屋由固定资产转换为投资性房地产时，如果采用公允价值计量，会计处理方式有两种：

　　1、转换时不确认递延所得税

　　(1)转换时的分录：

　　借：投资性房地产  4500万元

　　累计折旧  1200万元

　　贷：固定资产  5000万元

　　其他综合收益  700万元

　　(多数教材的会计分录就是这样，因为牵涉到递延所得税比较复杂，教材编写者就故意忽略递延所得税)

　　(2)年终时的分录：

　　假如没有其他的"其他综合收益"也需要确认递延所得税，会计分录如下：

　　借：其他综合收益  175万元(700×25%)

　　贷：递延所得税负债  175万元(700×25%)

　　2、转换时就确认递延所得税

　　借：投资性房地产  4500万元

　　累计折旧  1200万元

　　贷：固定资产  5000万元

　　其他综合收益  525万元(700-700×25%)

　　递延所得税负债  175万元(700×25%)

　　实务中，多数人就采取这种办法，因为很多企业的"其他综合收益"发生次数不多，不必等到年终才去做一笔调整分录。

　　三、"公允价值变动损益"影响当期的"所得税费用"

　　"公允价值变动损益"，税务上不予认可，损失不得税前扣除，收益也不需要确认应税收入。

　　但是，"公允价值变动损益"影响会计的当期利润;而"所得税费用"直接是跟当期利润呈"配比"关系或正比例关系(不考虑永久性差异的情况下)，因此，"公允价值变动损益"也就会影响当期的"所得税费用"。

　　回到题中问题，会计上确认的"公允价值变动损益"100万元属于损失，是会减少当期利润100万元，从而导致当期确认的"所得税费用"减少25万元(100×25%)。但是，税务上并不认可该损失，也不能税前扣除，所以对"应交税费——应交企业所得税"是没有影响的，只能影响递延所得税。当然，从会计角度看，由于税务上不能扣除，导致了当期多缴纳了企业所得税;但是，该部分多交税额，后期是可以抵减的，所以应确认为"递延所得税资产"。

　　因此，如果不考虑当期其他暂时性差异的情况，单独就"投资性房地产"的"公允价值变动损益"100万元，年末应确认的递延所得税会计分录如下：

　　借：递延所得税资产  25万元

　　贷：所得税费用  25万元(100×25%)

　　实务中，上述分录肯定是和其他暂时性差异，以及计提当期应交所得税和永久性差异，一起做会计分录，相同会计科目及可能相互抵消，最终的结果呈现出来跟上面的分录就可能不一致。所以，不要轻易的下结论说我上面的会计分录是错误的。

　　递延所得税问题，一直就是会计学中最难的部分，因为不仅需要充分掌握会计学知识尤其是会计基本原则，而且还必须掌握税法知识，因为递延所得税确认的就是税会差异问题。
 

　　2008年10月解读——

所得税会计准则应用难点解析

　　新所得税会计准则，对所得税会计核算采用资产负债表债务法。在资产负债表债务法下，期末需要比较资产负债表上按会计准则确定的资产、负债的账面价值与按税法确定的计税基础，如果两者之间存在应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异，应分别确认递延所得税负债和递延所得税资产。因此，准确理解资产、负债的账面价值和计税基础的含义，对正确进行所得说的会计核算十分重要。

　　一、资产的账面价值与计税基础

　　资产的账面价值是指按照会计准则确定的有关资产在资产负债表中应列示的金额，代表的是企业在持续使用及最终出售资产时取得的经济利益的总额。不同类别的资产，期末账面价值有不同的计量模式。而资产的计税基础则一般是按照取得资产时的历史成本确定。

　　(一)固定资产。固定资产期末的账面价值是按照“原始成本-累计折旧-固定资产减值准备”确认。会计上固定资产的初始确认方法一般是历史成本，与税法一致。会计上折旧方法、折旧时间与税法的规定有一定的不同。固定资产的减值，会计上可提取减值准备，而税法上对提取的固定资产减值准备不准许在税前扣除，只能在固定资产实际发生损失时方能税前扣除。因此，如果会计上提取折旧的数额大于税法规定的折旧，或会计上提取固定资产减值准备，期末就会出现固定资产的账面价值小于计税基础，形成可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产;反之则账面价值大于计税基础，形成应纳税暂时性差异，确认递延所得税负债。

　　(二)无形资产。通过购人等方式取得的无形资产，会计上初始确认的方法与税法相同，按照历史成本确认。因会计上无形资产的摊销方法、摊销时间与税法的规定不完全一致，会计上提取无形资产减值准备等，也会形成无形资产账面价值与计税基础之间的差异。

　　企业自行研发的无形资产，会计上将研究阶段的支出计入当期损益，将开发阶段符合资本化条件后的开发支出确认为无形资产的成本，而税法上则将无形资产研究阶段和开发阶段发生的全部支出在税前扣除。这样，期末无形资产存在账面价值，而无计税基础，形成期末无形资产账面价值大于计税基础，产生应纳税暂时性差异，确认递延所得税负债。

　　(三)投资性房地产。投资性房地产的后续计量有成本和公允价值两种模式。一般情况下采用成本模式计量，只有满足前提条件才能采用公允价值模式，同一企业只能采用一种模式对投资性房地产进行后续计量。

　　采用成本模式计量，如果期末投资性房地产减值，会计上可提取投资性房地产减值准备，形成投资性房地产账面价值与计税基础之间的可抵扣暂时性差异。

　　采用公允价值模式计量，期末投资性房地产的账面价值按公允价值列示，而计税基础仍然是历史成本，也会形成无形资产账面价值与计税基础之间的差异。

　　(四)交易性金融资产。期末交易性金融资产按公允价值计量，计税基础是历史成本。如果公允价值大于历史成本，形成应纳税暂时性差异;反之，形成可抵扣暂时性差异。

　　(五)长期股权投资。长期股权投资核算的权益法下，被投资企业实现净利润或发生净亏损，投资企业要根据拥有的份额或承担的损失，调整长期股权投资的账面价值，并确认为投资收益或投资损失。税法上不调整长期股权投资的账面价值，计税基础仍然是长期股权投资的初始成本。同时税法规定，当被投资企业的所得税税率小于投资企业的税率时，在被投资企业宣告分配利润的当期，投资企业要向国家缴纳分配利润应补缴的所得税。因此，权益法核算下，长期股权投资的账面价值与计税基础之间也可能形成暂时性差异。

　　(六)提取资产减值准备。应收账款、贷款、其他应收款、存货、持有至到期投资等发生减值，会计上可提取减值准备，形成期末资产账面价值小于计税基础，产生可抵扣暂时性差异。

　　(七)弥补亏损。税法规定，发生亏损后允许企业用连续五年的税前利润弥补亏损，即税前利润弥补亏损与可抵扣暂时性差异的作用相同，都能减少未来应纳税所得额。因此，会计准则规定，企业对于能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减，应当以很可能获得用来抵扣可抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产。

　　(八)其他项目。企业在筹建期间发生的开办费，会计准则规定一次性计人开始生产经营活动当月的损益，税法则要求从开始生产经营活动的次月起按不短于5年的期限摊销。企业发生的广告费支出，会计上全部列人当期损益，如果发生的广告费超过税法规定的可当年税前扣除的部分，可无限期向以后年度结转。

　　发生的这两种费用，不能反映为资产负债表中的资产(也可认为其账面价值为零)，但可在以后年度税前扣除，也就是说期末存在计税基础。因此，应确认账面价值与计税基础之间产生的可抵扣暂时性差异。

　　二、负债的账面价值与计税基础

　　一项负债的账面价值是指企业预计在未来期间清偿该项负债时的经济利益流出，而其计税基础代表的是账面价值在扣除税法规定未来期间允许税前扣除的金额之后的差额。账面价值与计税基础之间可能存在差异的负债主要包括：

　　(一)交易性金融负债。按会计准则的规定，如果期末交易性金融负债的公允价值高于或低于账面价值，会计上应按公允价值调整交易性金融负债的账面价值，而税法规定不调整交易性金融负债的公允价值与账面价值的差额。因此，期末交易性金融负债的账面价值与其计税基础之间，可能产生应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异。

　　(二)预计负债。企业因销售商品而提取的商品售后服务资金，形成企业的预计负债，在资产负债表中列示。按税法规定，与商品售后服务有关的支出只有在实际发生时才能从税前扣除。因此，期末预计负债的账面价值大于其计税基础，产生可抵扣暂时性差异。

　　(三)税法规定应计入纳税所得的预收账款。企业预收的账款不符合收入确认的条件，会计上确认为负债。预收的账款，如果税法规定应计人收到款项当期的纳税所得，则以后会计期间预收的该账款会计上确认为收入时，税法上准许将预收的账款从税前扣除，不再计人会计上确认为收入当期的纳税所得。因此，如果税法规定将预收账款计人纳税所得，则期末预计负债的账面价值大于其计税基础，产生可抵扣暂时性差异，应确认递延所得税资产。

　　三、与直接计入所有者权益的交易或事项相关的暂时性差异

　　(一)可供出售的金融资产。会计准则规定，可供出售的金融资产如果期末公允价值高于或低于其账面价值，会计上应按公允价值调整可供出售的金融资产的账面价值，同时计人所有者权益(资本公积)。而税法上可供出售金融资产的公允价值与其账面价值的差额，不允许在税前扣除或确认为纳税所得。因此，可供出售金融资产的账面价值与计税基础之间产生的可抵扣暂时性差异或应纳税暂时性差异，应确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时计人资本公积，不能计人所得税费用。

　　(二)接受捐赠。税法规定，接受捐赠资产应按税法确定的价值并入当期纳税所得，缴纳所得税。如果接受捐赠非货币性资产数额较大，并人一个纳税年度纳税确有困难，报经税务机关同意，可以在不超过5年的期限内平均计人各年度纳税所得。因此，接受捐赠非货币性资产数额较大的企业，如果分年计人各年度纳税所得，期末接受捐赠非货币性资产的账面价值会大于其资产的计税基础，应确认递延所得税负债，同时计人资本公积，不能确认为所得税费用。

　　四、所得会计核算的综合实例

　　例：甲上市公司2007年利润总额为2000万元，所得税税率30%.2007年发生的相关交易与事项如下：

　　(1)2006年12月购人的设备原价2000万元，无净残值。2007年设备折旧500万元，提取固定资产减值准备50万元，税法规定计提的折旧为420万元。

　　(2)2007年企业自行研发无形资产，发生支出800万元，较2006年增长30%.会计上将研究阶段的支出200万元计人当期损益，将开发阶段符合资本化条件后的开发支出600万元确认为无形资产的成本，并于2007年摊销60万元。

　　(3)投资性房地产的后续计量采用公允价值模式，2007年年末公允价值180万元，历史成本100万元。2007年年初“递延所得税负债(投资性房地产)”账户贷方余额9万元。

　　(4)2007年购人的股票作为交易性金融资产，成本30万元，2007年年末公允价值为26万元。2007年年初“递延所得税资产(交易性金融资产)”借方余额1.8万元。

　　(5) 2007年末应收账款余额400万元，会计上按10.5%提取坏账准备，税法规定可按应收账款余额的0.5%提取坏账准备。2007年年初“递延所得税资产(应收账款)”借方余额3万元。

　　(6)因2007年存货价值的影响因素部分消失，转回提取的存货跌价准备70万元，年末存货成本350万元。2007年年初有存货跌价准备90万元，“递延所得税资产(存货)”借方余额27万元。

　　(7)公司的长期股权投资，投资成本1 000万元，拥有投资比例40%，采用权益法核算。2007年被投资企业实现净利润400万元，2007年3月被投资企业分配利润100万元。被投资企业所得税税率20%.2007年年初“递延所得税负债(长期股权投资)”贷方余额48万元。

　　(8)2007年公司发生广告费500万元，会计上全部列人当期损益。按税法规定，甲公司发生的广告费，可按销售收入的8%税前扣除，超过税法规定的可当年税前扣除的部分，可无限期向以后年度结转。2007年销售收入为5000万元。

　　(9)2007年年末交易性金融负债的公允价值为90万元，历史成本为70万元。

　　(10)2007年末提取商品售后服务资金，确认预计负债140万元。

　　(11)2007年公司预收账款800万元，确认为负债。税法规定应计人2007年纳税所得，缴纳所得税。

　　(12)2007年末，可供出售的金融资产公允价值160万元，历史成本为130万元。

　　(13)2007年取得国库券利息收入50万元，支付污染环境罚款30万元。这两项是由于会计准则、税法在收入与费用、损失等确认的口径、标准不一致所产生的差异，属于非暂时性差异。

　　(14)2007年初公司有税前尚未弥补的亏损400万元，2007年初“递延所得税资产(弥补亏损)”借方余额120万元。

　　(一)计算当期所得税

　　当期所得税=应交所得税=纳税所得额×所得税率+分配回利润应补交的所得税=(利润总额+会计上多提取折旧+会计上提取固定资产减值准备-无形资产税前少扣除的数额-投资性房地产公允价值变动收益+交易性金融资产公允价值变动损失+应收账款多提取的坏账准备-转回的存货跌价准备-长期股权投资确认的投资收益+超过税法规定的广告费+交易性金融负债的公允价值变动损失+确认的预计负债+预收账款-国库券利息收入+支付罚款-弥补亏损)×所得税率+分配回利润应补交的所得税={2000+(500-420)+50-[800×150%-(200+60)]一(180-100)+(30-26)+(300 × 10.5% -300 ×0.5%)-70 -400 ×40%+(500-5 000×8%)+(90-70)+140+800-50+30一400｝×30%+[(100×40%)÷(1-20%)]×(30%-20%)=471.2(万元)

　　会计处理如下：

　　借：所得税费用4712000

　　贷：应交税费-应交所得税4712000

　　(二)计算递延所得税

　　递延所得税=递延所得税负债的增加-递延所得税资产的增加=165-224.4=-59.4(万元)

　　会计处理如下：

　　借：递延所得税资产2 244000

　　贷：所得税费用594 000

　　递延所得税负债1 650 000

　　2007年所得税费用=当期所得税+递延所得税=471.2-59.4=411.8(万元)

　　可供出售的金融资产形成应纳税暂时性差异30万元，应确认递延所得税负债9万元，同时计人资本公积。会计处理如下：

　　借：资本公积90000

　　贷：递延所得税负债90000

　　来源：安徽税务筹划网