第三方支付的税收困境及其突破

所谓第三方支付，是指一些和产品所在国家以及国外各大银行签约、并具备一定实力和信誉保障的第三方独立机构提供的交易支持平台。在通过第三方支付平台的交易中，买方选购商品后，使用第三方平台提供的账户进行货款支付，由第三方通知卖家货款到达、进行发货；买方检验物品后，就可以通知付款给卖家，第三方再将款项转至卖家账户。目前除支付宝、财付通这类以网上商城为依托的第三方支付外，还有以快钱、易宝、首信易为代表的独立第三方支付企业。中国电子商务研究中心的调查显示，截至2010年6月底，中国第三方网上支付企业数量达320家，网上支付市场交易额规模达4500亿元，同比增长71.1%。

如今随着支付业务市场份额的持续增长，第三方支付已逐步改变以往不收费的经营模式。2009年1月1日起，国内知名支付品牌支付宝汇款开始实行收费，规定实名认证客户每月汇款金额超过5000元的额度之后，超出部分每笔收取汇款金额1.5%的手续费，其他支付平台也都陆续实行收费模式。2010年6月，央行公布《非金融机构支付服务管理办法》，规定任何非金融机构要从事第三方支付业务，必须向央行申请取得《支付业务许可证》，并且规定了支付业务的收费项目和收费标准，要报所在地中国人民银行分支机构备案。这也意味着第三方支付收费模式将日益成为行业运营的主流。虽然目前第三方支付平台已逐步开始收费，但对其中所涉及的税收问题多数企业却没有足够的认识与准备。2007年7月中旬，“全国首例上海网商偷税案”已经给电子商务经营者敲响了警钟，电子商务行业的税务风险已不再处于理论务虚的阶段，而是迫需解决的现实问题。
一、第三方支付收费适用税目
在《非金融机构支付服务管理办法》出台前，由于对第三方支付的业务性质存在争议，很多企业在纳税申报时按照“服务业—其他服务业”税目进行申报。新出台的《非金融机构支付服务管理办法》已明确规定，未经中国人民银行批准，任何非金融机构和个人不得从事或变相从事支付业务。因此，今后第三方支付从事的业务属于金融业务范畴。对照《金融保险业营业税申报管理试行办法》（国税发〔2000〕15号）的规定，“金融保险业纳税人是指：(一)银行(包括人民银行、商业银行、政策性银行)。(二)信用合作社。(三)证券公司。(四)证券交易所。(五)金融租赁公司、证券基金管理公司、财务公司、信托投资公司、证券投资基金。(六)保险公司。(七)其他经中国人民银行、中国证监会、中国保监会批准成立且经营金融保险业务的机构等”。因此，今后第三方支付企业从事支付业务收取的手续费应按照“金融保险业”税目征收营业税
根据《非金融机构支付服务管理办法》的界定，第三方支付内容包括网络支付、预付卡的发行与受理、银行卡收单等。如果根据其业务范围进行归类，第三方支付应属于金融经纪业务。《金融保险业营业税申报管理试行办法》对“金融经纪业务和其他金融业务”的解释是“受托代他人经营金融活动的业务，如委托业务、代理业务、咨询业务等”。
　
二、第三方支付的纳税地点
现行的网上第三方支付基本流程为：
1、网上消费者浏览检索商户网页。
2、网上消费者在商户网站下订单。
3、网上消费者选择第三方支付平台，直接链接到其安全支付服务器上，在支付页面上选择自己适用的支付方式，点击后进入银行支付页面进行支付操作。
4、第三方支付平台将网上消费者的支付信息，按照各银行支付网关的技术要求，传递到各相关银行。
5、由相关银行（银联）检查网上消费者的支付能力，实行冻结、扣帐或划帐，并将结果信息传至第三方支付平台和网上消费者本身。
6、第三方支付平台将支付结果通知商户。
7、支付成功的，由商户向网上消费者发货或提供服务。
8、各个银行通过第三方支付平台向商户实施清算。

《中华人民共和国营业税暂行条例》第一条规定，“在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人，应当依照本条例缴纳营业税”。《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第四条规定，“条例第一条所称在中华人民共和国境内（以下简称境内）提供条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产，是指：（一）提供或者接受条例规定劳务的单位或者个人在境内；（二）所转让的无形资产（不含土地使用权）的接受单位或者个人在境内；（三）所转让或者出租土地使用权的土地在境内；（四）所销售或者出租的不动产在境内”。目前有些第三方支付企业的收费对象包括买卖双方，对于收费对象为商家的交易来说，确定纳税地点比较容易，但对于分散的买家收费要确定征税地点就相对比较困难，原因在于买家原则上可通过全球任何一个角落的服务器登录上网，传统的按照住所等地理位置要素确定征税管辖权的做法并不可行。不仅如此，对于同时向买卖双方收费的模式而言，可能会出现同一交易中因收费对象在不同国家而造成纳税地点的不同，给支付企业的申报纳税无疑会带来不小的麻烦。

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第七条规定，“企业所得税法第三条所称来源于中国境内、境外的所得，按照以下原则确定：（一）销售货物所得，按照交易活动发生地确定；（二）提供劳务所得，按照劳务发生地确定；（三）转让财产所得，不动产转让所得按照不动产所在地确定，动产转让所得按照转让动产的企业或者机构、场所所在地确定，权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定；（四）股息、红利等权益性投资所得，按照分配所得的企业所在地确定；（五）利息所得、租金所得、特许权使用费所得，按照负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地确定，或者按照负担、支付所得的个人的住所地确定；（六）其他所得，由国务院财政、税务主管部门确定”。
第三方支付属于提供金融劳务行为，按照上述规定其所得应按照劳务发生地确定纳税地点。然而此种解释仍然显得十分模糊，因为“劳务发生地”概念在理论上存在多种解释。对于支付平台来说，由于其通过网络进行运作，纳税地点的确定就更为复杂。与传统中介服务的“劳务发生地”容易确定不同，支付平台通常借助依托网络服务器进行服务，一般意义上理解网络服务器的位置即为“劳务发生地”，但网络服务器的位置技术上可以人为地自由移动，从而会造成纳税地点的不确定性。实践中鉴于网络服务器的移动成本较低，有些企业可以很容易地将服务器移至某些“避税天堂”，从而享受免税的税收待遇。因此，对于将网络服务器地址直接认定为劳务发生地的做法是否合适目前仍存在争议。

三、当期应税的营业额
虽然《金融保险业营业税申报管理试行办法》规定，对于金融经纪业务和其他金融业务(中间业务)，营业额为手续费(佣金)类的全部收入包括价外收取的代垫、代付、加价等，从中不得作任何扣除。但对于金融企业的代收款业务，《 财政部 国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税[2003]16号）作了例外规定，“金融企业从事受托收款业务，如代收电话费、水电煤气费、信息费、学杂费、寻呼费、社保统筹费、交通违章罚款、税款等，以全部收入减去支付给委托方价款后的余额为营业额”，即实行差额征税。而非金融企业的第三方支付行为中，支付平台在代收款的同时按照以上规定并不能享受差额征税的优惠。

对于所得额来说，也存在相似的问题。例如香港某第三方支付企业在香港设立网络服务器，但同时其在大陆投资设立了从事相同业务的数家外商投资企业，该公司集团收费模式均为单方向卖家收取中介手续费，因此其取得的应税收入来源于国内毋庸置疑，但其日常的运营费用如何在关联公司间分配是个难题。《国家税务总局关于母子公司间提供服务支付费用有关企业所得税处理问题的通知》（国税发[2008]86号）对母子公司之间提供服务收取费用作了规范，即“母公司向其多个子公司提供同类项服务，其收取的服务费可以采取分项签订合同或协议收取；也可以采取服务分摊协议的方式，即，由母公司与各子公司签订服务费用分摊合同或协议，以母公司为其子公司提供服务所发生的实际费用并附加一定比例利润作为向子公司收取的总服务费，在各服务受益子公司（包括盈利企业、亏损企业和享受减免税企业）之间按《中华人民共和国企业所得税法》第四十一条第二款规定合理分摊”。《中华人民共和国企业所得税法》第四十一条第二款规定，“企业与其关联方共同开发、受让无形资产，或者共同提供、接受劳务发生的成本，在计算应纳税所得额时应当按照独立交易原则进行分摊”。但上述文件对各关联公司费用如何计算仍然并不清晰，如一定比例利润的界限、费用是否按照各公司收入额配比等等，这虽然给关联公司间的避税创造了可能，但同时也扩大了税务机关审核分摊协议合理性时的自由裁量权。

四、发票的开具
现行税收征管机制的一个重要基础就是“以票控税”，发票对于征税的重要性毋庸置疑，这也是我国大力发展金税工程等税控制度的主要目的。但鉴于电子贸易具有无纸化特点，所有交易可在网上瞬间快速、隐蔽地进行，不仅卖方不开具发票的行为普遍存在，而且支付企业对外收费时也大都没有开具发票的习惯。
《网络商品交易及有关服务行为管理暂行办法》第十五条规定，网络商品经营者和网络服务经营者向消费者出具购货凭证或者服务单据，应当符合国家有关规定或者商业惯例；征得消费者同意的，可以以电子化形式出具。电子化的购货凭证或者服务单据，可以作为处理消费投诉的依据。然而值得注意的是，该文件中并无经营者负有开具发票义务的规定。而按照《中华人民共和国发票管理办法》第二十条的规定，销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应向付款方开具发票；特殊情况下由付款方向收款方开具发票。因此，作为从事中介服务的第三方支付企业，按照税法规定应当在取得经营收入时开具发票，但第三方支付企业目前开具发票却无法按照现行发票管理制度的要求执行有关规定，如网上付款方是否是买卖交易的当事人无法查清，造成支付方无法保证发票开具的准确性，使企业可能承担不利的税法后果。因此，现行发票制度有必要加以反思与改进。

五、税务困境突破的几点建议
1、进一步明确第三方支付的业务性质
目前很多第三方支付企业在申请办理营业执照时，对经营范围的描述即琐碎又含糊，税务机关往往难以对其业务性质作出准确的判定，如多数支付企业虽然实际从事着中介代理业务，但经营范围中因找不到相关描述而得不到税务机关的认可，导致支付企业经常陷入多交税或偷漏税的怪圈中进退两难。

2、进一步完善相关税收法律法规
电子商务作为一种新兴的经济制度，很大程度上改变了传统经济交易的基本要素与特征，从而使得建立在传统经济模式上的现行税法制度在面对新问题时前捉襟见肘。因此，有必要依据电子商务独特的运行模式设计出符合其自身本质属性的税法制度以规范之。

3、改革现行发票制度
针对电子交易的特殊性，对现行制度规定的发票开具要求需作相应的宽松性修改，如不过分追求开票对象网络与现实的一一对应，只要发票的开具对象是实际的付款方即为合法，即使实际交易方不是实际付款方等等。