走私后税率调整不影响偷逃应缴税额的认定

　　走私犯罪实施后，关税税率调低甚至免征的，仍应以走私犯罪实施时的关税税率核定应缴税额，但理由并非犯罪构成要件事实变化。

　　关税税率调整显然没有关于溯及既往的特别规定，因此，关税税率调整的新规章不应溯及既往。

　　无论是违法性还是社会危害性都不能脱离行为所属的时空予以评价，换言之，判断一个行为是否具有违法性和社会危害性只能以行为当时当地为标准。

　　在走私普通货物、物品罪案件的审判中，偷逃应缴税额的认定是一项十分重要的内容，往往直接关系着罪行的轻重甚至罪与非罪的界限划分。司法解释关于走私罪应缴税额的计算方式前后经过了调整，2000年《最高人民法院关于审理走私刑事案件具体应用法律若干问题的解释》规定按照“走私行为案发时所适用的税则、税率、汇率和海关审定的完税价格计算”，2014年《最高人民法院最高人民检察院关于办理走私刑事案件适用法律若干问题的解释》调整为按照“走私行为实施时的税则、税率、汇率和完税价格计算”。但由于国家经常会基于政策原因对不同货物、物品的关税税率进行调整，因此，在走私普通货物、物品案件中，经常会遇到走私行为实施时的关税税率与案件审判时的关税税率不一样的情况。

　　如果是关税税率调高的情况，对于以走私行为实施时的关税税率核定应缴税额基本没有争议，但如果是在关税税率调低甚至调整至免征关税的情况下，对于是否仍应以走私行为实施时的关税税率核定应缴税额，并以此作为对被告人定罪量刑的依据存在一定争议。

　　第一种观点认为，关税税率调整在性质上属于政策、法律变更范畴，应当遵循刑法上的从旧兼从轻原则，以调整后的关税税率重新核定应缴税额。第二种观点认为，关税税率调整不属于法律调整，属于犯罪构成要件事实变化的情形，正如国家工作人员实施贪污、受贿犯罪以后，在案发或审判时已不具有特殊主体身份的事实变化，并不影响贪污罪、受贿罪的认定一样，不能适用从旧兼从轻原则，故仍应以走私犯罪实施时的关税税率核定应缴税额。

　　笔者在结论上赞同第二种观点，即走私犯罪实施后，关税税率调低甚至免征的，仍应以走私犯罪实施时的关税税率核定应缴税额，但理由并非犯罪构成要件事实变化。犯罪构成要件事实属于规范事实，其发生变化并不必然不适用从旧兼从轻原则，销售假药罪中的拟制假药问题，实际上就是犯罪构成要件事实变化的情形，适用从旧兼从轻原则是没问题的。而论者所举国家工作人员实施贪污、受贿犯罪以后，在案发或审判时已不具有特殊主体身份的事实变化实际上倒并不属于犯罪构成要件事实变化，因为其后的主体身云南百滇税务师事务所有限公司份已不属于犯罪构成要件事实。在这一点上，关税税率调整具有类似性，即按照调整后的税率核定的应缴税额并不属于犯罪构成要件事实。

　　关税税率调整是由国务院关税税则委员会或海关总署以规范性文件的形式发布，该规范性文件在性质上属于部门规章。部门规章的制定和变更也属于广义的立法范畴，这一点从立法法的规定也可以看出。因此，关税税率调整在性质上应属于广义的法的调整。法的溯及力问题并不局限于狭义的法律范畴，即并不是只有法律调整才涉及溯及力问题，包括行政法规、部门规章等广义的法的调整均会涉及溯及力问题，关于这一点，立法法第93条的规定十分明确，即“法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、规章不溯及既往，但为了更好地保护公民、法人和其他组织的权利和利益而作的特别规定除外”。由此可以看出，法不溯及既往是原则，溯及既往是例外。法溯及既往的条件有以下两条：一是为了更好地保护公民、法人和其他组织的权利和利益;二是有特别规定。刑法第12条对于溯及力问题就有这样的特别规定。然而，关税税率调整显然没有关于溯及既往的特别规定，因此，关税税率调整的新规章不应溯及既往。

　　一般情况下，犯罪事实在犯罪行为实施完毕后，就已经固定下来了，不会再发生变化，会变化的只是对犯罪事实的法律或规范评价。就如走私犯罪中，走私犯罪实施完毕后，走私犯罪事实就已经固定下来了，因规定新关税税率的规章并无溯及力，故应依照犯罪行为时的税率核定偷逃的应缴税款数额。偷逃的应缴税款数额一旦核定，就属于走私犯罪构成要件事实，这一事实是确定的。

　　一个无可回避的问题是，如果在审判时，走私案件所涉及的货物、物品已经免征关税，那么以审判时的标准来看，同样的行为已经不再具有违法性和社会危害性，对该行为定罪处罚的正当性何在?对此，笔者认为，无论是违法性还是社会危害性都不能脱离行为所属的时空予以评价，换言之，判断一个行为是否具有违法性和社会危害性只能以行为当时当地为标准。刑法乃至法律适用中的从旧兼从轻，并不是判断行为违法性和社会危害性的依据，而是一项体现法的宽容精神的法律适用原则。就走私犯罪而言，走私行为当时具有的违法性和社会危害性是无可争议的，尽管事后走私所涉及的货物、物品已经免征关税，但这属于正常的关税政策规章调整范畴，国家对于此前已经征收的关税也并不退还，所以，走私犯罪当时所偷逃的应缴税额实际上也就是国家税款的损失，这笔损失客观存在，并不会因为事后的免征关税规定而消失。因此，尽管审判时同样的行为已经不具有违法性和社会危害性，但这并不能否定此前走私行为的违法性和社会危害性，这也正是对该走私行为定罪处罚的正当性所在。如果以审判时的标准对此前走私行为的违法性和社会危害性予以评价，带来的结果必将是该走私行为因欠缺违法性和社会危害性，而不构成犯罪，甚至不属于违法行为，进而，该走私行为不仅不应受到处罚，而且行为人还因该走私行为获取了免缴本应由其缴纳的关税的利益，这对于守法纳税者而言明显不公平，甚至有纵容走私之嫌。

　　需要注意的是，由于走私罪前后两个司法解释关于应缴税额的核定方式不同，如果走私行为发生在新司法解释之前，而案件审判在新司法解释之后，那就会涉及司法解释适用的从旧兼从轻问题，就需要在案发时与行为时的税率之间择一低者核定应缴税额。