|
第三章 长期股权投资准则与税法差异分析及纳税调整
一、长期股权投资初始计量与计税基础的差异
（一）企业合并方式取得长期股权投资的初始计量与计税基础的差异
|
会计准则
|
税法
|
|
同一控制
|
非同一控制
|
特殊重组
|
一般重组
|
|
被合并方所有者权益账面价值的份额
|
公允价值以及发生的各项直接相关费用之和。
|
被合并企业的全部资产和负债的原账面价值
|
公允价值
|
|
差异分析：另外，在非同一控制下企业合并方式中，购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用（评估费、咨询费等）应当计入长期股权投资的成本。税法中对这类费用是允许在当期直接扣除的。
|
（二）合并以外方式取得长期股权投资初始计量与计税基础的差异
|
会计准则
|
税法
|
|
基本以付出资产的公允价值或发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本
|
在税务处理上，长期股权投资按企业发生的实际支出作为计税基础。
|
|
差异分析：企业合并以外方式取得长期股权投资的初始计量和计税基础基本一致。需要注意的是，在不具有商业实质的非货币性资产交换中取得的长期股权投资，会计成本与计税基础一般会存在差异。
|
二、长期股权投资后续计量与税法差异
（一）成本法核算的长期股权投资
|
会计准则
|
税法
|
|
投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润。
|
投资收益，不限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，股息、红利等权益性投资收益应当以被投资方作出利润分配决策的时间确认收入的实现。
|
|
差异分析：会计与税法都不区分股权投资日前产生或者日后产生。投资日前产生的投资所得要进行纳税调整，调增应纳税所得额；另外，税法规定：“符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，属于免税收入，则不需要调增应纳税所得额。
|
应当注意：企业所得税法实施条例第83条：企业购买上市公司的股票从上市公司分得的股息、红利是否免税，按下列规定处理：
1.股票持有时间超过12个月转让的，免征所得税。
2.股票持有时间不超过12个月转让的，应当将分得的股息、红利并入当期所得缴纳企业所得税。
【案例分析3】
（1）2008年1月1日，A公司以1000万元为代价取得B公司10%的股份，并不准备长期持有，A公司对B公司不具有共同控制和重大影响，且该项投资在活跃市场上没有报价、公允价值不能可靠计量。
（2）2008年3月20日，B公司宣告发放2007年度现金股利300万元。
（3）2008年度，B公司实现净利润400万元，2009年3月20日，B公司宣告发放2008年度现金股利200万元。
（4）2009年度，B公司实现净利润600万元，2010年3月20日，B公司以盈余公积600万元转增股本。
（5）2010年5月10日，A公司将B公司股权全部转让，取得1800万元。
【解析】
（1）A公司取得长期股权投资
借：长期股权投资——B公司 1000
贷：银行存款1000
长期股权投资的账面价值与计税基础相等
（2）B公司宣告发放的这部分股利
借：应收股利——B公司 30
贷：投资收益 30
税务处理：
A公司应当确认股权投资的持有收益（股息所得）30万元；同时，附表5“税收优惠明细表”第3行填30万，再填附表3“纳税调整项目明细表”第15行“免税收入”调减金额填30万。
（3）B公司在2009年分配上年股利
借：应收股利—B公司 20
贷：投资收益20
税务处理：
B公司分派现金股利时，A公司按照税法规定应当确认股息性所得20万元，同时，附表5“税收优惠明细表”第3行填20万，再填附表3“纳税调整项目明细表”第15行“免税收入”调减金额填20万。
（4）A公司不作账务处理。
税务处理：
根据税法规定，以盈余公积转增股本，应当分解为收到现金股利和追加投资两笔业务进行税务处理。
A公司应确认股息性所得60万元，即应当调增2010年度应纳税所得额60万元。A公司该项长期股权投资的账面价值仍为1000万元，计税基础为1060万元（1000＋60）
借:递延所得税资产15[60*25%]
贷:所得税费用15
（5）会计：A公司应确认投资转让所得800万元（1800－1000）
借：银行存款 1800
贷：长期股权投资—B公司 1000
投资收益 800
税务处理：
该项股权投资的计税基础为1060万元，按照税法规定应确认投资转让所得740万元（1800－1060），因此A公司应当调减2010年度应纳税所得额60万元（800－740）。
至此，A公司长期股权投资持有期间发生的暂时性差异全部转回
借:所得税费用15[60*25%]
贷:递延所得税资产15
（二）权益法核算的长期股权投资
1、初始投资成本的调整
|
会计准则
|
税法
|
|
初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额比较，大于的不调整；小于的其差额计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。
|
企业对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除，计税基础保持不变。
|
|
分析：无论是成本法还是权益法，长期股权投资的计税税基础都是按实际支出确认且持有期间保持不变；会计上计入当期损益的，在计算应纳税所得额时应进行纳税调整。
|
2、投资收益的确认
|
会计准则
|
税法
|
|
按应享有被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。按宣告分派的利润计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。
|
权益性投资收益应当以被投资方作出利润分配决策的时间确认，从被投资方的累计净利润中取得的任何分配支付额，都应当确认为当期权益性投资收益,但不应减少长期股权投资的计税基础。
|
|
分析：已按照应享有的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值的，在计算应纳税所得额时应进行纳税调整。
|
2、投资收益的确认
|
会计准则
|
税法
|
|
确认的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。
|
不能确认被投资单位发生的净亏损，被投资单位发生的净亏损只能由被投资单位以后年度的所得弥补。企业对外投资期间，长期股权投资的计税基础保持不变。
|
|
分析：投资企业确认了被投资单位发生的净亏损的，应按照税法规定进行纳税调整。
|
3、其他权益变动
|
会计准则
|
税法
|
|
投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。
|
税法规定，企业对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除，计税基础保持不变。
|
|
分析：在股权持有期间，其计税基础一般保持不变，但投资方追加投资(包括以盈余公积和未分配利润转增资本)除外。
|
【案例分析4】
A企业于2008年1月取得B公司30%的股权，支付价款9000万，取得时被投资单位净资产账面价为36000万(假设B公司各项可辩认的资产、负债的公允价值与其账面价值相同），且不打算长期持有
B企业2008年实现净利2400万元，2009年经股东会决议分配其中的1000万。B企业2009年实现净损益9600万。2010年初A企业出售取得15000万。
【解析】
（1）初始投资时
借：长期股权投资—投资成本10800
贷：银行存款9000
营业外收入1800
会计：长期股权投资入账价值为10800万，确认营业外收入1800万。
税务处理：长期股权投资计税基础为9000万，营业外收入1800万应调减应纳税所得税额。
申报：
这1800万应填列在附表三《纳税调整项目明细表》第6行“按权益法核算长期股权投资对初始投资成本调整确认收益”第四列“调减金额”1800万，并结转至主表第15行“纳税调整减少额”，并在附表11第2列“本年度增（减）额”填列1800万。
（2）2008年年末确认投资收益：
借：长期股权投资—损益调整720
贷：投资收益720
税务处理：确认投资收益720万，投资账面价增加720万；税法不确认投资收益，且计税基础不变，投资收益720万应调减应纳税所得税额，在附表十一《投资股权所得（损失）明细表》第五列“权益法核算对初始投资成本调整产生的收益”里填列720万，并结转到附表三第7行“按权益法核算长期股权投资对初始投资成本调整硧认收益”第4列中“调减金额”填列720万。同时确认递延所得税负债：
借:所得税费用630[（1800+720）*25%]
贷:递延所得税负债630
（3）2009年分回股利:
借：银行存款300
贷：长期股权投资—损益调整300
税务处理：会计上长期投资账面减少300万；税法上确认的投资收益为300万，应作纳税调增金额为300万元（属于免税收入不需要调整）,且其计税基础不变。
（4）2009年B企业实现的利润
借：长期股权投资—损益调整2880
贷：投资收益2880
税务处理：确认投资收益2880万，投资账面价增加2880万；税法不确认投资收益，且计税基础不变，投资收益2880万应调减应纳税所得税额，在附表十一《投资股权所得（损失）明细表》第五列“权益法核算对初始投资成本调整产生的收益”里填列2880万，并结转到附表三第7行“按权益法核算长期股权投资对初始投资成本调整硧认收益”第4列中“调减金额”填列2880万。同时确认递延所得税负债：
借:所得税费用645[（2880-300）*25%]
贷:递延所得税负债645
（5）2010年，出售该投资时
借：银行存款15000
贷：长期股权投资—投资成本10800
长期股权投资—损益调整3300
投资收益900
会计：确认的投资收益为900
税务处理：确认的投资收益为6000(＝15000－9000),应该纳税调增金额为6000－900＝5100。
至此，A公司长期股权投资持有期间发生的暂时性差异全部转回
借:递延所得税负债1275
贷:所得税费用1275
填报：在附表11第11列“投资转让净收入”填15000万——第12列“投资转让会计成本”填14100万——第13列“投资转让的税收成本”填9000万——第14列“会计上确认的转让所得或损失”填900万—在第15列“按税收计算的投资转让所得或损失”填6000万——第16列“会计与税收的差异”中填5100万，并结转至附表三《纳税调整项目明细表》第47行“投资转让、处置所得”中第三列“调增金额”中填写5100万。
第四章 投资性房地产准则与税法差异分析及纳税调整
一、投资性房地产的确认与税法差异
|
会计准则
|
税法
|
|
投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。
|
《企业所得税法》及其实施条例：未定义投资性房地产。
|
|
差异分析：因为税法未定义投资性房地产，所以对于会计确认的投资性房地产，仍须按一般的固定资产或无形资产进行税务处理。
|
二、投资性房地产的初始计量与计税基础的差异
|
会计准则
|
税法
|
|
《企业会计准则》规定：投资性房地产应当按照成本进行初始计量。
|
《实施条例》规定：外购的固定资产和无形资产以购买价款和支付的相关税费为计税基础。
|
|
差异分析：对于投资性房地产的初始计量，会计与税法基本不存在差异。
|
三、投资性房地产后续计量与税法差异
|
会计准则
|
税法
|
|
成本模式
公允价值模式
（满足条件）
|
企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。
|
|
分析：①采用公允价值模式进行后续计量的，不计提折旧或摊销；固定资产和无形资产按照税法规定进行的折旧和摊销可在税前扣除。②会计上确认公允价值变动损益；税法不确认公允价值变动损益。
|
四、公允价值模式下投资性房地产的转换与税法的差异
(一)投资性房地产转换为自用房地产
|
会计准则
|
税法
|
|
应以其转换当日公允价值作为自用房地产的账面价值，差额计入当期损益。
|
企业持有各项资产期间资产增值或者减值，一般不得调整该资产的计税基础。
|
|
差异分析：按会计处理的公允价值与原账面价值的差额计入当期损益的部分应进行纳税调整。
|
（二）自用房地产转换为投资性房地产
|
会计准则
|
税法
|
|
应按转换日的公允价值计量。借方差额计入当期损益。贷方差额计入所有者权益。
|
企业发生非货币性资产交换以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但另有规定的除外。
|
|
差异分析：新所得税法实施后，货物在同一法人实体内部之间的转移，不再作为销售处理，确认的投资性房地产的计税基础不变。如果未确认损益，不需要进行纳税调整，如果确认损益，需要进行纳税调整。
|
问：我单位为一般纳税人企业，现有部分自产产品需要展示在公司样品间，请问这些从仓库领出的产品是否应该算作销售处理？
答：贵单位将自产产品用于样品陈列不属于视同销售货物的征税范围，因此，不征增值税。若将样品无偿赠送他人，应视同销售货物缴纳增值税。贵公司将自产产品用于样品陈列其资产所有权未发生转移，不应当视同销售货物；若将样品无偿赠送他人，其资产所有权发生了转移，应视同销售货物缴纳企业所得税。国家税务总局
【案例分析5】
某公司自建房产一幢原价3000万元，于2007年12月31日达到预定可使用状态，并于当天对外签订出租合同，租赁期为2008年至2010年。该公司采用公允价值模式核算投资性房地产。该房产计算企业所得税时残值率为10％，采用直线法计算折旧，折旧年限20年。企业所得税税率为25％。有关资料及财税处理如下：
【案例分析5】
（1）2007年12月31日，
借：投资性房地产——成本3000
贷：在建工程3000
（2）2008年12月31日该房产公允价值为3600。
借：投资性房地产—公允价值变动600
贷：公允价值变动损益600
税务处理：
当年税法折旧=3000*90％／20=135（万元）
因此，本年度应调减=600+135=735（万元）
投资性房地产账面价值3600万元，计税基础净值=3000-135=2865（万元）；
暂时性差异额=3600-2865=735（万元）
借：所得税费用—递延所得税费用183.75
贷：递延所得税负债—投资性房地产183.75（735*25％）
若2008年会计利润为4000万元，不考虑其他纳税调整因素，应纳所得税额
=（4000-735）×25％=816.25（万元）
借：所得税费用——当期所得税费用816.25
贷：应交税费——应交所得税816.25
所得税费用=183.75+816.25=1000（万元）
（3）2009年4月，公司将房产收回并对外转让，转让价6000万元，不考虑所得税以外的其他税费。
借：银行存款6000
公允价值变动损益600
其他业务成本3000
贷：投资性房地产—成本3000
—公允价值变动600
其他业务收入6000
老的做法：
借：银行存款6000
贷：其他业务收入6000
借：其他业务成本3600
贷：投资性房地产——成本3000
——公允价值变动600
借：公允价值变动损益600
贷：其他业务收入600
税务处理：
2009年税法折旧=3000×90％／20／12×4=45（万元）
转让时的账面价值3600万元，计税基础净值为2820万元（3000—135—45），差额780万元。
2009年申报所得税时，应调增应纳税所得780万元，同时调减税法折旧45万元，累计调增735万元。原递延所得税负债在本期全部转回。
借：递延所得税负债——投资性房地产183.75
贷：所得税费用——递延所得税费用183.75
若2009年度会计利润为5000万元，则：
应纳税额=（5000+735）×25％=1433.75（元）
借：所得税费用—当期所得税费用1433.75
贷：应交税费—应交所得税1433.75
所得税费用=1433.75-183.75=1250（万元） |
