投资性房地产采用公允价值模式后续计量及计量模式变更的差异

　　企业只有存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得，才可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。企业一旦选择采用公允价值计量模式，就应当对其所有投资性房地产均采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，应当同时满足以下两个条件：

　　（1）投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场。

　　（2）企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出科学合理的估计。

　　一、采用公允价值模式后续计量的差异

　　（一）会计处理采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，应当遵循以下会计处理：

　　1、外购投资性房地产或自行建造的投资性房地产达到预定可使用状态时，按照其实际成本，借记“投资性房地产（成本）”科目，贷记“银行存款”、“在建工程”等科目。

　　2、不对投资性房地产计提折旧或摊销。企业应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。

　　资产负债表日，投资性房地产的公允价值高于原账面价值的差额，借记“投资性房地产（公允价值变动）”科目，贷记“公允价值变动损益”科目；公允价值低于原账面价值的差额，做相反的会计分录。

　　3、取得的租金收入，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”等科目。

　　（二）税务处理投资性房地产在税法中是作为固定资产或无形资产处理的，其公允价值的变动，无论增减均不确认所得或损失，可以按税法规定扣除折旧或摊销。投资性房地产处置时，按计税成本扣除，计税成本为初始计税成本扣除税法折旧或摊销额。对外出租的投资性房地产取得的租金收入按规定计征营业税，如果是座落在城市、县城、建制镇和工矿区范围内的房屋，还需缴纳房产税。租金收入扣除税法折旧或摊销额后的差额，应当并入当期应纳税所得额计征企业所得税。

　　纳税调整方法：将“公允价值变动损益”科目的金额，从利润总额中剔除，同时对税法折旧或摊销额作纳税调减处理。

　　例1：甲企业为从事房地产经营开发的外商投资企业，20×7年8月，甲公司与乙公司签订租赁协议，约定将甲公司开发的一栋精装修的写字楼于开发完成的同时开始租赁给乙公司使用，租赁期为10年。当年9月30日，该写字楼开发完成并开始起租，写字楼的造价为90 000 000元，租期三年，年租金9000000元，分别于每月每初支付当月租金75万元。由于该栋写字楼地处商业繁华区，所在城区有活跃的房地产交易市场，而且能够从房地产交易市场上取得同类房地产的市场报价，甲公司决定采用公允价值模式对该项出租的房地产进行后续计量。20×7年12月31日，该写字楼的公允价值为92 000 000元。20×8年12月31日，该写字楼的公允价值为91600 000元。

　　甲企业的账务处理如下：

　　（1）20×7年9月30日，甲公司开发完成写字楼并出租

　　借：投资性房地产-××写字楼（成本）　　90 000 000

　　　贷：开发产品　　90 000 000

　　税务处理：依据国税函[2005]970号规定，外商投资的房地产企业将开发产品用于对外出租，不确认资产转让所得。投资性房地产计税成本与会计成本一致，为90000000元。

　　（2）20×7年10月1日，收到当月租金750000元

　　借：银行存款　　750000

　　　贷：其他业务收入　　750000

　　应纳营业税=750000×5%=37500元

　　应纳房产税=750000×12%=90000元

　　借：其他业务成本　　127500

　　　贷：应交税费-应交营业税　　37500

　　　　　　　　　-应交房产税　　90000

　　以后各月分录相同。

　　（3）20×7年12月31日，以公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益

　　借：投资性房地产-××写字楼（公允价值变动）　　2 000 000

　　贷：公允价值变动损益　　2 000 000

　　税务处理：当年允许扣除折旧额=90000000×（1-10%）/20年/12月*3月=1012500（元）

　　应调减所得=2000000+1012500=3012500（元）。

　　（4）20×8年12月31日，公允价值又发生变动

　　借：公允价值变动损益　　400000

　　　贷：投资性房地产-××写字楼（公允价值变动）　　400000

　　税务处理：调增应纳税所得额400000元。

　　二、后续计量模式变更的差异

　　（一）会计处理企业对投资房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理，将计量模式变更时公允价值与账面价值的差额，调整期初留存收益（未分配利润）。企业变更投资性房地产计量模式时，应当按照计量模式变更日投资性房地产的公允价值，借记“投资性房地产（成本）”科目，按照已计提的折旧或摊销，借记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目，原已计提减值准备的，借记“投资性房地产减值准备”科目，按照原账面余额，贷记“投资性房地产——成本”科目，按照公允价值与其账面价值之间的差额，贷记或借记“利润分配——未分配利润”、“盈余公积”等科目。

　　已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。

　　（二）税务处理成本模式转为公允价值模式，其公允价值与账面价值的差额不确认所得，由于账务处理是调整期初留存收益，不影响当期损益，因此无需作纳税调整。投资性房地产计税成本为初始计税成本（等于初始会计成本）扣除税法折旧或摊销额。转换为公允价值模式后，按照公允价值模式后续计量的会计与税务处理办法进行纳税调整。

　　例2：甲企业将其一栋写字楼租赁给乙公司使用，并一直采用成本模式进行后续计量。20×9年1月1日，甲企业认为，出租给乙公司使用的写字楼，其所在地的房地产交易市场比较成熟，具备了采用公允价值模式计量的条件，决定对该项投资性房地产从成本模式转换为公允价值模式计量。该写字楼的原造价为90 000 000元，已计提折旧2 700 000元，账面价值为87 300 000元。20×9年1月1日，该写字楼的公允价值为95 000 000元。假设甲企业按净利润的10%计提盈余公积。

　　甲企业的账务处理如下：

　　借：投资性房地产-××写字楼（成本）　　95 000 000

　　　　投资性房地产累计折旧（摊销）　　2 700 000

　　　贷：投资性房地产-××写字楼　　90 000 000

　　　　　利润分配-未分配利润　　6 930 000

　　　　　盈余公积　　770 000

　　税务处理：转换业务不确认所得或损失。年末仅对本期确认的“公允价值变动损益”科目的金额作纳税调整，同时调减当年允许扣除的折旧额。